Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar kurumlar vergisinden istisnadır (KVK m.5/1-h). Yurt dışı şube kazancı istisnasından farklı olarak bu istisnada asgari vergi yükü ve Türkiye’ye transfer şartı aranmaz; kazancın Türkiye’deki merkezin genel sonuç hesaplarına aktarılması yeterlidir. Buna karşılık istisna kazançla ilgili zararlar ve giderler Türkiye’deki kazançtan indirilemez, yurt dışında ödenen vergiler mahsup edilemez. Bu yazı kapsamdaki işleri, teknik hizmetlerde iş yeri ve inşaat işiyle bağlantı şartını, kazancın tespiti, intikal zamanı ve kur, gider dağıtımı ve zararlar, özel amaçlı şirket yoluyla yapılan işler, şube ve hizmet ihracatı hükümleriyle farkı, asgari kurumlar vergisi etkisini, KDV, damga vergisi, harç ve çalışan ücretleri istisnalarını, açık yorum sorunlarını ve tarhiyata karşı yolları kanun ve tebliğ hükümleriyle anlatıyor.
Kısa cevap: Türk şirketinin yurt dışında üstlendiği bina, yol, köprü, enerji santrali, tesisat, montaj ve benzeri yapım işlerinden ve bunlarla ilgili proje, mühendislik, kontrollük gibi teknik hizmetlerden elde ettiği kazanç, Türkiye’deki genel sonuç hesaplarına aktarıldığında kurumlar vergisinden istisnadır (KVK m.5/1-h). Vergi yükü ve transfer şartı yoktur. İdareye göre şirketin yurt dışında üstlendiği bir inşaat işi varsa buna bağlı teknik hizmetler Türkiye’de yapılsa da istisnaya girer; böyle bir iş yoksa teknik hizmetin yurt dışındaki iş yeri veya daimî temsilci aracılığıyla yapılması gerekir. Bu işlerden doğan zarar Türkiye’de indirilemez (KVK m.5/3, 9/1-b). İstisna asgari kurumlar vergisi hesabında düşülebilecekler arasında sayılmamıştır; idareye göre yurt dışında ödenen vergiye isabet eden kısım düşülebilir. Bu işlerde çalışanların fiilen yurt dışında çalışmaları karşılığı, işverenin yurt dışı kazançlarından ödenen ücretleri de gelir vergisinden istisnadır (GVK m.23/19).
Yurt dışında taahhüt işi mi üstlendiniz?
Kazancın istisna kapsamı, gider dağıtımı ve asgari vergi hesabı için Hukukçular Evi: 0554 648 37 15.
Yasal Dayanak: KVK m.5/1-h
Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar arasında “yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar” sayılmıştır (KVK m.5/1-h). Hüküm 5520 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği 2006’dan bu yana değişmemiştir. İstisna, yurt dışı müteahhitlik ve teknik müşavirlik hizmetlerini teşvik etmeye yöneliktir; bu nedenle diğer yurt dışı kazanç istisnalarındaki vergi yükü ve transfer şartlarına yer verilmemiştir.
Yurt dışı taahhüt işlerine uygulanan hükümler
| Hüküm | Düzenlediği konu |
|---|---|
| KVK m.5/1-h | Yurt dışı inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmet kazançları istisnası |
| KVK m.5/1-b ikinci paragraf | Ülke mevzuatı gereği kurulan özel amaçlı şirketlerden kazançlar |
| KVK m.5/1-g | Yurt dışı şube ve daimî temsilci kazançları (diğer faaliyetler) |
| KVK m.5/3 | İstisna kazançlara ait gider ve zararların indirilememesi |
| KVK m.9/1-b | İstisna kazançlarla ilgili yurt dışı zararların indirilememesi |
| KVK m.10/1-ğ | İş yeri olmadan Türkiye’den verilen hizmetlerde kazanç indirimi |
| KVK m.32/C | Yurt içi asgari kurumlar vergisi |
| GVK m.23/19 | Yurt dışı taahhüt işlerinde çalışanların ücret istisnası |
| KDVK m.6/b, 11/1-a, 30/a | Hizmetin yeri, malzeme ihracatı, indirilemeyecek KDV |
| DVK ek m.2/2-g; Harçlar Kanunu ek m.1/2-g | Döviz kazandırıcı müteahhitlik hizmetlerinde damga vergisi ve harç istisnası |
| KVGT (Seri No: 1) 5.9, 9.3; KVGT (Seri No: 23) 32.5 | İdarenin uygulama açıklamaları |
Kurumlar vergisi istisnalarının genel çerçevesi için kurumlar vergisi istisnaları rehberimize bakılabilir.
Kapsamdaki İşler: İnşaat, Onarım ve Montaj
Kanun inşaat, onarım ve montaj kavramlarını tanımlamamıştır. İdarenin açıklamalarına göre bu işler; bina, yol, baraj, köprü, liman, havaalanı, enerji ve iletişim tesisleri gibi her türlü yapım işinin yanında restorasyon, tesisat, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile benzeri yapım işlerini kapsar. Belirleyici olan, işin yurt dışında fiilen yapılması ve şirketin işi kendi adına üstlenmiş olmasıdır.
Kapsam bakımından örnek işler
| İş | Değerlendirme |
|---|---|
| Yurt dışında bina, yol, köprü veya baraj inşaatı | Kapsamda |
| Enerji santrali, rafineri veya fabrika kurulumu ve montajı | Kapsamda |
| Mevcut tesisin onarımı, güçlendirilmesi veya restorasyonu | Kapsamda |
| Alt yüklenici (taşeron) olarak yapılan yapım işi | İdareye göre kapsamda |
| Türkiye’den gönderilen malzemenin satışı | Kapsam dışı; mal ihracatı |
| Yurt dışındaki işe yalnızca işçi temini | İdareye göre kapsam dışı |
| Makine satışıyla birlikte yerinde montaj | Değerlendirmemize göre montaj kısmı kapsamda; satış kısmı ihracat |
| Yurt dışında rutin bakım hizmeti | Değerlendirmemize göre onarım niteliği taşıyorsa kapsamda |
Değerlendirmemize göre anahtar teslim sözleşmelerde mal teslimi, montaj ve teknik hizmet bedellerinin sözleşmede ayrı ayrı gösterilmesi, her bir unsura doğru hükmün uygulanması bakımından önemlidir. Türkiye’den gönderilen malzemenin ihracat olarak işlem göreceği kabul edildiğinden, bu malzemenin satış kazancı ile yapım işinin kazancının karıştırılmaması gerekir.
Teknik Hizmetler ve İş Yeri Şartı
İdarenin açıklamalarına göre teknik hizmetler esas itibarıyla inşaat, onarım ve montaj işleriyle ilgili olarak yürütülen planlama, projelendirme, mimarlık ve mühendislik, etüt, fizibilite, harita, tasarım, metraj, keşif, idari ve teknik şartname ile ihale dosyası hazırlama, kontrollük ve danışmanlık gibi hizmetleri kapsar. Kanun teknik hizmetler bakımından ayrı bir şart koymamış olsa da idare iki ayrı durumu birbirinden ayırmaktadır.
Teknik hizmetin istisnaya girip girmediği
| Durum | İdarenin yaklaşımı |
|---|---|
| Şirketin yurt dışında üstlendiği inşaat işine bağlı teknik hizmet (Türkiye’de yapılsa da) | İstisna kapsamında |
| Şirketin inşaat işi yok; teknik hizmet yurt dışındaki iş yeri veya daimî temsilci aracılığıyla | İstisna kapsamında |
| Şirketin inşaat işi yok; teknik hizmet iş yeri olmadan Türkiye’den | İstisna dışı; hizmet ihracatı |
| Başka bir firmanın yurt dışı inşaatına Türkiye’den proje hizmeti | İstisna dışı (iş yeri yoksa) |
| İnşaat işiyle ilgisi olmayan yazılım veya danışmanlık | Kapsam dışı |
Değerlendirmemize göre kanun metni teknik hizmetin bir inşaat işine bağlı olmasını veya bir iş yeri aracılığıyla yapılmasını açıkça aramadığından idarenin bu ayrımı tartışmaya açıktır; ancak “yurt dışında yapılan” ifadesi, en azından hizmetin yurt dışındaki bir işle bağlantılı olmasını gerektirmektedir. İş yeri olmadan Türkiye’den verilen teknik hizmetler için kazanç indirimi şartlarına hizmet ihracatı rehberimizde yer verdik.
Tek Şart: Genel Sonuç Hesaplarına İntikal
İstisnadan yararlanmanın tek kanuni şartı, kazancın Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesidir. İdareye göre istisna herhangi bir koşula bağlanmaksızın tanınmıştır; kazancın Türkiye’ye fiilen getirilmesi gerekmez ve kambiyo mevzuatına göre getirilip getirilmemesinin istisnaya etkisi yoktur. Genel sonuç hesaplarına intikal, yurt dışındaki işin sonuçlarının Türkiye’deki merkezin yasal defterlerine ve gelir tablosuna aktarılması anlamına gelir.
Diğer yurt dışı kazanç hükümleriyle şart karşılaştırması
| Şart | KVK m.5/1-h | KVK m.5/1-g | KVK m.5/1-b |
|---|---|---|---|
| Asgari vergi yükü | Aranmaz | Yüzde 15 | Yüzde 15 |
| Türkiye’ye transfer | Aranmaz | Beyanname süresine kadar | Beyanname süresine kadar |
| Genel sonuç hesaplarına intikal | Aranır | Şube kazancı zaten dahil | Kâr payı geliri |
| Asgari pay ve süre | Yok | Yok | Yüzde 10, bir yıl |
| Yurt dışı vergi mahsubu | Yapılamaz | İstisnada yapılamaz | İstisnada yapılamaz |
| Zararın indirimi | Yapılamaz | Vergi yüküne göre | Söz konusu değil |
Yurt dışı şube kazancı istisnasının vergi yükü ve transfer şartları için yurt dışı şube kazancı rehberimize, yurt dışı iştirak kâr payları için yurt dışı iştirak kazançları rehberimize bakılabilir.
Kazancın Tespiti, İntikal Zamanı ve Kur
İdarenin açıklamalarına ve özelgelerine göre yurt dışı taahhüt işlerinde kâr veya zarar, Türk vergi mevzuatına göre değil işin yapıldığı ülkenin mevzuatına göre tespit edilir. Faaliyette bulunulan ülkenin mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibarıyla belirlenen kazanç, aynı tarih itibarıyla Türkiye’deki genel sonuç hesaplarına aktarılır ve hesaplara intikal ettirilmesi gereken tarihteki Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuruyla değerlenir.
Kazancın tespiti ve kayda alınması
| Konu | Esas |
|---|---|
| Kazancın tespitinde uygulanacak mevzuat | İşin yapıldığı ülke mevzuatı |
| İntikal zamanı | O ülkede hesap döneminin kapandığı tarih |
| Kur | İntikal tarihindeki TCMB döviz alış kuru |
| Yıllara yaygın inşaat hükümleri (GVK m.42-44) | İdareye göre yurt dışı işlere uygulanmaz |
| Hakediş tevkifatı (KVK m.15/1-a) | Türkiye’de yapılan işler için; yurt dışı işlerde uygulanmaz |
| Ayrı hesap izleme | Değerlendirmemize göre iş bazında ayrı hesap tutulmalı |
| İşin yapıldığı ülkede vergi beyanı | Kazancın tespitinde temel belge |
Değerlendirmemize göre işin yapıldığı ülkede periyodik kazanç tespiti yapılmıyorsa veya iş vergiden muaf tutuluyorsa, kazancın tespitinde Türk ticari muhasebe kayıtları ve iş bazındaki hakediş ve maliyet çizelgeleri esas alınmalı, intikal zamanı bu çizelgelerle belgelendirilmelidir. Türkiye’de yapılan yapım işlerindeki KDV ve hakediş düzeni ise farklıdır; bunun için yapım işlerinde KDV tevkifatı ve hakediş yazımıza bakılabilir.
Gider Dağıtımı ve Zararlar: KVK m.5/3 ve m.9/1-b
Kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez (KVK m.5/3). Yurt dışı faaliyet zararlarının indirimine izin veren hüküm de, Türkiye’de istisna edilen kazançlarla ilgili zararları açıkça hariç tutmuştur (KVK m.9/1-b). İdareye göre yurt dışı inşaat ve onarım işlerinden elde edilen kazançlar istisna olduğundan, bu faaliyetlerden doğan zararlar Türkiye’deki kazançtan indirilemez.
Gider ve zararların durumu
| Kalem | Sonuç | Dayanak |
|---|---|---|
| Yurt dışı şantiyenin doğrudan giderleri | İstisna kazancın hesabında düşülür | KVK m.5/3 |
| Merkezin genel yönetim giderlerinden işe isabet eden pay | İstisna kazançtan düşülmeli | KVK m.5/3 |
| Türkiye’deki diğer işlerin giderleri | Türkiye kazancından düşülür | Genel hüküm |
| Yurt dışı taahhüt işinden doğan zarar | Türkiye kazancından indirilemez | KVK m.5/3, 9/1-b |
| İş için kullanılan kredinin finansman gideri | Değerlendirmemize göre istisna kazanca isabet eder | KVK m.5/3 |
| Teminat mektubu komisyonları | Değerlendirmemize göre işe isabet eden kısım istisna kazanca | KVK m.5/3 |
Varsayımsal olarak merkezin 6.000.000 TL genel yönetim gideri bulunan, hasılatının 60.000.000 TL’si Türkiye’deki işlerden, 40.000.000 TL’si yurt dışı inşaat işinden oluşan bir şirkette, hasılat oranına göre yapılacak dağıtımda 2.400.000 TL’lik gider istisna kazanca isabet eder ve Türkiye’deki kazançtan indirilemez. Değerlendirmemize göre dağıtım anahtarı (hasılat, maliyet veya personel sayısı) işin niteliğine uygun seçilmeli ve her yıl tutarlı biçimde uygulanmalıdır. Zarar riski yüksek projelerde istisnanın bu sonucu, sözleşme ve yapılanma aşamasında hesaba katılmalıdır.
Yurt Dışında Ödenen Vergiler ve Mahsup
Yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Türkiye’de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebilir (KVK m.33/1). Yurt dışı taahhüt kazancı Türkiye’de istisna edildiğinden üzerinden Türkiye’de vergi tarh edilmez; bu nedenle işin yapıldığı ülkede ödenen vergiler Türkiye’de mahsup edilemez.
Mahsup bakımından sonuçlar
| Durum | Sonuç |
|---|---|
| İstisnaya giren taahhüt kazancı üzerinden yurt dışında ödenen vergi | Mahsup edilemez; gider de yazılamaz |
| İstisna kapsamına girmeyen hizmet (iş yeri olmadan teknik hizmet) üzerinden kesilen vergi | KVK m.33/1 ve 33/4 sınırında mahsup |
| Mahsup için belge | Yetkili makam belgesi ve dış temsilcilik tasdiki (KVK m.33/6) |
| Kur | Kazancın intikalindeki kur (KVK m.33/9) |
| Asgari kurumlar vergisi hesabı | Yurt dışı vergi, düşülebilecek kazanç kısmının hesabında kullanılır |
Değerlendirmemize göre yurt dışında ödenen vergiler istisna kazanca ilişkin olduğundan istisna kazancın hesabında gider olarak dikkate alınır; Türkiye’deki kazançtan ayrıca indirilmeleri mümkün değildir. Yurt dışı vergilerin mahsubunun genel kuralları için uluslararası bilgi değişimi ve mahsup yazımıza ve çifte vergilendirmeyi önleme yazımıza bakılabilir.
Özel Amaçlı Şirket Yoluyla Yapılan İşler
Bazı ülkeler yabancı müteahhitlerin şube açarak çalışmasına izin vermez ve yerel bir şirket kurulmasını zorunlu tutar. Kanun bu durumu ayrıca düzenlemiştir: yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, özel amaç için kurulduğunun ana sözleşmesinde belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şartıyla, bu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlar için yurt dışı iştirak kazançları istisnasındaki şartlar aranmaz (KVK m.5/1-b ikinci paragraf).
Şube ve özel amaçlı şirket yapısının karşılaştırılması
| Konu | Şube veya şantiye (5/1-h) | Özel amaçlı şirket (5/1-b ikinci paragraf) |
|---|---|---|
| Hukuki yapı | Türk şirketinin parçası | Ayrı tüzel kişi |
| İstisnanın konusu | Taahhüt kazancı | Şirketten elde edilen iştirak kazancı |
| Şartlar | Genel sonuç hesaplarına intikal | Kuruluş zorunluluğu, ana sözleşmede özel amaç, başka faaliyet olmaması |
| Pay oranı, süre, vergi yükü, transfer | Aranmaz | Aranmaz |
| Kazancın Türkiye’ye yansıması | Her yıl | Kâr payı dağıtıldığında |
| Kontrol edilen yabancı kurum riski | Yok | Değerlendirmemize göre aktif faaliyet nedeniyle düşük |
| Zararın Türkiye’de indirimi | Hayır | Hayır |
Değerlendirmemize göre özel amaçlı şirketin işi bitirdikten sonra başka işler üstlenmesi “fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması” şartını ihlal eder ve kâr payları genel şartlara tabi hâle gelir. Yurt dışında şirket kurulmasının kambiyo ve bildirim boyutu için sermaye ihracı yazımıza, düşük vergili ülkelerdeki iştirakler için kontrol edilen yabancı kurum rehberimize bakılabilir.
Şube Kazancı ve Hizmet İhracatı İndirimiyle Farkı
Aynı şirket yurt dışında hem taahhüt işi hem de başka faaliyetler yürütebilir. Hangi hükmün uygulanacağı faaliyetin niteliğine ve iş yerinin varlığına göre belirlenir. Değerlendirmemize göre aynı şube hem inşaat hem başka ticari faaliyet yürütüyorsa iki faaliyetin kazancı ayrı izlenmelidir.
Faaliyete göre uygulanacak hüküm
| Faaliyet | Hüküm | Temel şart |
|---|---|---|
| Yurt dışında yapım, onarım, montaj | KVK m.5/1-h (istisna) | Genel sonuç hesaplarına intikal |
| Kendi inşaat işine bağlı teknik hizmet | KVK m.5/1-h (istisna) | İdareye göre yeri önemli değil |
| Şube aracılığıyla ticaret veya diğer hizmet | KVK m.5/1-g (istisna) | Yüzde 15 vergi yükü ve transfer |
| İş yeri olmadan Türkiye’den mühendislik, mimarlık, tasarım | KVK m.10/1-ğ (indirim) | Müşteri yurt dışında, kazancın transferi |
| Türkiye’den malzeme ve ekipman gönderimi | Genel hükümler; KDV’de ihracat | Gümrük beyannamesi |
Kazanç indirimi istisnadan farklı olarak beyannamede kazanç varsa uygulanır ve asgari kurumlar vergisi hesabında düşülemez. Bu nedenle değerlendirmemize göre bir teknik hizmetin 5/1-h kapsamında mı, 10/1-ğ kapsamında mı değerlendirileceği, Türkiye’de ödenecek vergiyi doğrudan etkiler.
Hesaplama Örneği
Aşağıdaki varsayımsal örnekte Türk şirketi 2025 yılında yurt dışındaki bir köprü inşaatından 500.000 USD kazanç elde etmiş, işin yapıldığı ülkede 25.000 USD vergi ödemiştir. Kur 1 USD = 40 TL kabul edilmiştir. Şirketin kanunen kabul edilmeyen gideri ve başka istisnası yoktur.
Varsayımsal örnek: yurt dışı taahhüt kazancı ve asgari vergi
| Kalem | Durum 1 | Durum 2 |
|---|---|---|
| Türkiye’deki işlerden kazanç | 20.000.000 TL | 2.000.000 TL |
| Yurt dışı taahhüt kazancı (istisna) | 20.000.000 TL | 20.000.000 TL |
| Ticari bilanço kârı | 40.000.000 TL | 22.000.000 TL |
| Kurumlar vergisi matrahı | 20.000.000 TL | 2.000.000 TL |
| Hesaplanan kurumlar vergisi (yüzde 25) | 5.000.000 TL | 500.000 TL |
| Yurt dışı vergi yükü | Yüzde 5 | Yüzde 5 |
| Asgari vergide düşülebilecek kısım (1.000.000 / yüzde 10) | 10.000.000 TL | 10.000.000 TL |
| Asgari kurumlar vergisi (yüzde 10) | 3.000.000 TL | 1.200.000 TL |
| Ödenecek kurumlar vergisi | 5.000.000 TL | 1.200.000 TL |
Durum 1’de normal hesapla bulunan vergi asgari vergiden yüksek olduğundan istisnanın tam etkisi korunur. Durum 2’de şirketin Türkiye’deki kazancı düşük olduğu için asgari vergi devreye girer ve yurt dışı kazancın bir kısmı dolaylı olarak vergilenmiş olur.
Asgari Kurumlar Vergisi
Kurumlar vergisi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının yüzde 10’undan az olamaz; asgari vergi matrahından düşülebilecek istisnalar kanunda sayılmıştır (KVK m.32/C/1-2). Yurt dışı inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmet kazançları istisnası bu sayım arasında değildir ve idare de bu istisnayı asgari vergi matrahından düşülemeyen istisnalar arasında saymıştır. Ancak idareye göre yüzde 10 ve üzeri vergi yükü taşıyan yurt dışı kaynaklı istisna kazançlar asgari vergi hesabında düşülür; yüzde 10’dan az vergi yükü taşıyanlarda ise taşıdığı vergi yüküne isabet eden kazanç kısmı düşülebilir.
Asgari vergi bakımından yurt dışı taahhüt kazancı
| Durum | Asgari vergi hesabında düşülebilecek tutar |
|---|---|
| İşin yapıldığı ülkede yüzde 10 veya üzeri vergi yükü | Kazancın tamamı |
| Yüzde 10’un altında vergi yükü | Ödenen vergi / yüzde 10 |
| Hiç vergi ödenmemiş | Hiçbir kısım |
| Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması gereği Türkiye’de vergilenmeyen kazanç | İdareye göre asgari vergi kapsamı dışında |
| İlk üç hesap dönemindeki kurumlar | Asgari vergi uygulanmaz (KVK m.32/C/5) |
Değerlendirmemize göre bu açıklama, kanunun istisnayı asgari vergiden düşülecekler arasında saymamasının yarattığı mükerrer vergilendirme etkisini kısmen gidermektedir; ancak yurt dışında vergi ödenmeyen veya teşvikle düşük vergi ödenen projelerde asgari vergi, istisnanın etkisini önemli ölçüde azaltabilir. Asgari vergi hesabının ayrıntıları için asgari kurumlar vergisi yazımıza ve indirimli kurumlar vergisi ve asgari vergi rehberimize bakılabilir.
KDV, Damga Vergisi, Harç ve Çalışan Ücretleri
Yurt dışı taahhüt işlerinin vergi boyutu kurumlar vergisiyle sınırlı değildir. KDV bakımından işlemin Türkiye’de yapılması, hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade eder (KDVK m.6/b); yurt dışında yapılan ve orada yararlanılan inşaat işi KDV’nin konusuna girmez. Türkiye’den işe gönderilen malzeme ise ihracat olarak işlem görür (KDVK m.11/1-a). Vergiye tabi olmayan işlemlerle ilgili alış belgelerinde gösterilen KDV indirilemez (KDVK m.30/a); değerlendirmemize göre yurt dışı işle doğrudan ilgili Türkiye’deki alımların KDV’si maliyete eklenir.
Diğer vergiler bakımından yurt dışı taahhüt işleri
| Vergi | Hüküm | Sonuç |
|---|---|---|
| KDV: yurt dışında yapılan inşaat hizmeti | KDVK m.6/b | Konu dışı |
| KDV: Türkiye’den gönderilen malzeme | KDVK m.11/1-a | İhracat istisnası |
| KDV: yurt dışı işle ilgili yüklenilen vergi | KDVK m.30/a | İndirilemez |
| Damga vergisi | DVK ek m.2/2-g | Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi kapsamında, belge süresi ve tutarıyla sınırlı istisna |
| Harç | Harçlar Kanunu ek m.1/2-g | Aynı belge kapsamında harç istisnası |
| Çalışanların ücretleri | GVK m.23/19 | Fiilen yurt dışındaki çalışma karşılığı, işverenin yurt dışı kazancından ödenen ücret istisna (1.12.2022’den itibaren) |
Gelir Vergisi Kanunu’na 7420 sayılı Kanunla eklenen hüküm, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerde çalışan hizmet erbabına fiilen yurt dışındaki çalışmaları karşılığı, işverenin yurt dışı kazançlarından karşılanarak yapılan ücret ödemelerini 1.12.2022’den itibaren gelir vergisinden istisna etmiştir (GVK m.23/19). Değerlendirmemize göre istisna, Türkiye’deki merkezde çalışılan günlere isabet eden ücreti kapsamaz; yurt dışı ve yurt içi çalışma günlerinin puantajla ayrılması ve ödemenin yurt dışı iş hesaplarından yapıldığının belgelenmesi gerekir. Sosyal güvenlik yükümlülükleri ayrıca değerlendirilmelidir.
Açık Yorum Sorunları
Kanun kısa, idarenin açıklamaları ise özelgelerle şekillenmiştir. Aşağıdaki sorular uygulamada tartışma doğurmaya adaydır.
Açıkça düzenlenmeyen konular
| Sorun | Değerlendirmemiz | Önerilen adım |
|---|---|---|
| Teknik hizmette inşaat işine bağlılık ve iş yeri şartı | Kanunda açık değil | Özelge |
| Anahtar teslim sözleşmede mal, montaj ve hizmet ayrımı | Bedeller ayrı gösterilmeli | Sözleşme tasarımı |
| Genel yönetim giderlerinin dağıtım anahtarı | Tutarlı ve işe uygun anahtar | Dağıtım çizelgesi |
| İstisnadan vazgeçilerek zararın indirilmesi | Kanun izin vermiyor | Zarar riskini önceden değerlendirme |
| Kazancın tespit edilmediği ülkelerde intikal zamanı | Türk kayıtları ve hakediş çizelgeleri | İş bazında hesap |
| Rutin bakım hizmetlerinin onarım sayılması | Onarım niteliğine bağlı | Sözleşme içeriğini belgeleme |
| GVK m.23/19’da “yurt dışı kazançlarından karşılanma” | Ödeme kaynağının belgelenmesi | Ayrı banka hesabı |
| Özel amaçlı şirketin işi bitince yeni iş alması | Şart ihlali | Yeni iş için yeni şirket |
Belirsiz alanlar: Değerlendirmemize göre en riskli iki alan, Türkiye’den verilen teknik hizmetlerin istisna kapsamına girip girmediği ile istisna kazanca isabet eden genel giderlerin hesabıdır. İlki kazancın tamamının istisna mı vergiye tabi mi olacağını, ikincisi Türkiye’deki matrahı belirler. Yetkili makamların mükellefe yazıyla verdiği yanlış izahat nedeniyle vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz (VUK m.369); büyük projelerde sözleşme imzalanmadan önce özelge alınması en güvenli yoldur.
Tarhiyata Karşı Yollar, Dava Dilekçesi ve Kontrol Listesi
İstisnanın reddine dayanan tarhiyata karşı uzlaşma talep edilebilir veya ihbarnamenin tebliğinden itibaren otuz gün içinde vergi mahkemesinde dava açılabilir (İYUK m.7). Dava açılması, dava konusu vergi ve cezanın tahsilini durdurur (İYUK m.27/4); bunun için vergi davasının tahsilata etkisi yazımıza, uzlaşma için uzlaşma yazımıza, inceleme sürecindeki haklar için vergi incelemesi yazımıza bakılabilir. Aşağıdaki örnek, şirketin kendi üstlendiği yurt dışı hastane inşaatına ilişkin proje ve mühendislik hizmetlerinin Türkiye’deki ofiste yapıldığı gerekçesiyle istisnanın reddedildiği varsayımsal bir dosya için hazırlanmıştır.
ANKARA NÖBETÇİ VERGİ MAHKEMESİ BAŞKANLIĞINA
DAVACI: [Şirket unvanı] A.Ş., [vergi kimlik numarası], [adres]
VEKİLİ: [Av. Ad Soyad], [adres]
DAVALI: [Vergi dairesi] Müdürlüğü
KONU: 2024 hesap dönemine ilişkin olarak adımıza ikmalen tarh edilen kurumlar vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemidir. [İhbarname tarihi ve sayısı], tebliğ tarihi [tarih].
AÇIKLAMALAR
1. Müvekkil şirket, [ülke] sağlık bakanlığıyla imzaladığı anahtar teslim sözleşme uyarınca bu ülkede bir hastanenin projelendirme ve yapım işini üstlenmiştir. Yapım işi [şehir]’deki şantiyede yürütülmüş, sözleşmenin 3.000.000 USD tutarındaki proje ve mühendislik bölümü ise müvekkilin Türkiye’deki proje ofisinde hazırlanmıştır. Proje bölümünden 2024 yılında 1.200.000 USD kazanç elde edilmiş, işveren idare proje hakedişlerinden yüzde 5 oranında, toplam 150.000 USD vergi kesmiştir. Kazanç Türkiye’deki genel sonuç hesaplarına aktarılmış ve yurt dışı inşaat kazancı istisnası olarak beyan edilmiştir.
2. Vergi inceleme raporunda proje hizmetinin yurt dışındaki bir iş yeri aracılığıyla yapılmadığı ve bedelin bir kısmının Türkiye’ye getirilmediği belirtilerek istisna reddedilmiş, kazanç 32 TL kurla 38.400.000 TL olarak matraha eklenmiş ve 9.600.000 TL kurumlar vergisi ile vergi ziyaı cezası tarh edilmiştir. Raporda yurt dışında kesilen verginin mahsubu da yapılmamıştır. Tarhiyat aşağıdaki nedenlerle hukuka aykırıdır.
5520 sayılı KVK m.5/1-h: Kendi yurt dışı inşaat işine bağlı teknik hizmet istisna kapsamındadır
3. Kanun, yurt dışında yapılan inşaat işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançları istisna etmiş, teknik hizmetin yapıldığı yer veya bir iş yeri aracılığıyla yapılması konusunda herhangi bir şart öngörmemiştir. Proje ve mühendislik hizmeti, müvekkilin yurt dışında bizzat üstlendiği hastane yapım işinin ayrılmaz parçasıdır; aynı sözleşmeye dayanmakta, aynı işveren idareye karşı ifa edilmekte ve yapım işinin yurt dışında gerçekleştirilmesine hizmet etmektedir. Davalı idarenin bağlı olduğu Gelir İdaresi de kurumların yurt dışında bir inşaat işi bulunması hâlinde buna bağlı teknik hizmetlerin Türkiye’de veya yurt dışında yapılmasından bağımsız olarak istisnadan yararlanacağını kabul etmektedir. Yurt dışında iş yeri bulunması şartı, ancak şirketin yurt dışında üstlendiği bir inşaat işinin bulunmadığı hâller için aranmaktadır.
5520 sayılı KVK m.5/1-h: İstisna yalnızca genel sonuç hesaplarına intikal şartına bağlıdır
4. Kanun, yurt dışı şube ve iştirak kazançlarından farklı olarak bu istisnayı kazancın Türkiye’ye transfer edilmesi şartına bağlamamış, kazancın Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesini yeterli görmüştür. Kazanç müvekkilin yasal defterlerine ve gelir tablosuna aktarılmıştır. Bedelin bir kısmının yurt dışında şantiye giderlerinde kullanılması istisnanın uygulanmasına engel değildir.
5520 sayılı KVK m.33/1 ve m.33/4: Yurt dışında kesilen vergi mahsup edilmelidir
5. Kabul anlamına gelmemek kaydıyla, istisnanın uygulanamayacağı düşünülse dahi Kanun, yurt dışında elde edilerek Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen vergilerin Türkiye’de bu kazanç üzerinden hesaplanan vergiden indirilmesini öngörmektedir. İşveren idarece kesilen 150.000 USD (4.800.000 TL) vergi, hesaplanan 9.600.000 TL vergiyi aşmadığından tamamen mahsup edilmeli; bu durumda vergi farkı en fazla 4.800.000 TL olabilir. Vergi ziyaı cezası da bu tutar üzerinden hesaplanabilir. Yetkili makamlardan alınan ve dış temsilciliğimizce tasdik edilen kesinti belgeleri ekte sunulmuştur.
HUKUKİ NEDENLER: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu m.5/1-h, 5/3, 33; 213 sayılı VUK m.344; 2577 sayılı İYUK m.7, 27; ilgili diğer mevzuat.
DELİLLER: Anahtar teslim sözleşme ve ekleri, proje ve mühendislik hakedişleri, şantiye kayıtları, proje ofisi personel ve zaman çizelgeleri, kazancın genel sonuç hesaplarına intikalini gösteren yevmiye kayıtları, tasdikli kesinti belgeleri, kurumlar vergisi beyannamesi, vergi inceleme raporu, bilirkişi incelemesi ve her türlü yasal delil.
SONUÇ VE İSTEM: Açıklanan nedenlerle; dava konusu vergi ve vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına, yargılama giderleri ile vekâlet ücretinin davalı idareye yüklenmesine karar verilmesini saygıyla arz ve talep ederiz.
[Tarih]
Davacı vekili
[Av. Ad Soyad, imza]
EKLER: 1. Vergi ve ceza ihbarnamesi ve tebliğ belgesi 2. Vergi inceleme raporu 3. Anahtar teslim sözleşme 4. Hakediş ve yevmiye kayıtları 5. Tasdikli kesinti belgeleri 6. Vekâletname
Kontrol listesi:
- 1. İşin yapım, onarım, montaj veya teknik hizmet niteliğini sözleşmeyle belgeleyin.
- 2. Anahtar teslim sözleşmede mal, montaj ve hizmet bedellerini ayrı gösterin.
- 3. Teknik hizmetin kendi yurt dışı inşaat işine bağlı olup olmadığını veya bir iş yeri aracılığıyla yapıldığını belgeleyin.
- 4. İş bazında ayrı hesap tutun; kazancı ilgili ülke dönem sonunda genel sonuç hesaplarına aktarın.
- 5. Genel yönetim giderlerini tutarlı bir anahtarla işe dağıtın.
- 6. Zarar riskini istisnanın zarar indirimi yasağıyla birlikte değerlendirin.
- 7. Yurt dışında ödenen vergiyi belgeleyin; asgari vergi hesabında kullanın.
- 8. Yurt dışında çalışan personel için puantaj tutun ve ücretleri yurt dışı iş hesabından ödeyin.
- 9. Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi alınıp alınmayacağını değerlendirin.
- 10. Eşik aşılıyorsa YMM tasdik raporunu süresinde gönderin.
2025 ve izleyen dönemlerde beyannamede müstakil satırı bulunan istisnalardan her biri 500.000 TL’yi veya toplamı 1.000.000 TL’yi aşarsa yeminli mali müşavir tasdik raporu gerekir; tutarlar her yıl güncellenir (VUK mük. m.227; SM-SMMM-YMM GT 49). Zamanaşımı için vergilendirmede zamanaşımı yazımıza, vergi alanındaki gelişmeler için Hukuk Gündemi Son Durum sayfamıza, diğer rehberler için Vergi Hukuku Rehberi sayfasına bakılabilir.
Sıkça Sorulan Sorular
Yurt dışı inşaat kazancı vergiden istisna mı?
Evet; Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazanç kurumlar vergisinden istisnadır (KVK m.5/1-h).
Vergi yükü veya transfer şartı var mı?
Hayır; kazancın Türkiye’deki genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi yeterlidir.
Hangi işler kapsama girer?
Bina, yol, köprü, santral, tesisat, restorasyon, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj gibi yapım işleri ile bunlarla ilgili teknik hizmetler.
Türkiye’den verilen proje hizmeti istisnaya girer mi?
İdareye göre şirketin yurt dışında üstlendiği bir inşaat işine bağlıysa girer; böyle bir iş yoksa yurt dışında iş yeri veya daimî temsilci gerekir.
Kazanç hangi mevzuata göre tespit edilir?
İdareye göre işin yapıldığı ülkenin mevzuatına göre; o ülkede hesap döneminin kapandığı tarihte Türkiye’deki hesaplara aktarılır.
Hangi kur kullanılır?
Hesaplara intikal ettirilmesi gereken tarihteki TCMB döviz alış kuru.
Yurt dışı inşaat zararı indirilebilir mi?
Hayır; istisna kazançla ilgili zarar Türkiye’deki kazançtan indirilemez (KVK m.5/3, 9/1-b).
Yurt dışında ödenen vergi mahsup edilir mi?
Hayır; kazanç istisna olduğundan mahsup yapılamaz.
Ülke mevzuatı şirket kurmayı zorunlu tutuyorsa?
Özel amaçlı şirketten elde edilen kazançlar için yurt dışı iştirak istisnasının şartları aranmaz (KVK m.5/1-b ikinci paragraf).
Asgari kurumlar vergisini etkiler mi?
İstisna asgari vergiden düşülebilecekler arasında değildir; idareye göre yurt dışında ödenen vergiye isabet eden kısım düşülebilir.
Yurt dışında çalışan personelin ücreti vergilenir mi?
Fiilen yurt dışındaki çalışma karşılığı ve işverenin yurt dışı kazancından ödenen ücret gelir vergisinden istisnadır (GVK m.23/19).
Yurt dışında yapılan inşaat KDV’ye tabi mi?
Hayır; hizmet Türkiye’de yapılmadığı ve faydalanılmadığı için KDV’nin konusu dışındadır (KDVK m.6/b).
Hukukçular Evi Bu Dosyalarda Ne Yapar
Hukukçular Evi Ankara; yurt dışında inşaat, onarım, montaj veya teknik müşavirlik işi üstlenen şirketlere sözleşme yapısının vergi bakımından değerlendirilmesi, teknik hizmetlerin istisna kapsamının belirlenmesi, gider dağıtımı ve zarar riski, özel amaçlı şirket yapıları, asgari kurumlar vergisi hesabı, personel ücret istisnası ve özelge talepleri konularında danışmanlık verir. İstisnanın reddine dayanan tarhiyatlara karşı uzlaşmada ve vergi mahkemesinde hukuki destek sağlar. Dosyanızı değerlendirmek için 0554 648 37 15 numaralı telefondan bize ulaşabilirsiniz.
Yurt dışı projenizin vergi yapısını sözleşmeden önce kurun
İstisna kapsamı ve asgari vergi analizi için: 0554 648 37 15.
📚 İlgili Rehberler
- 🗂️ Vergi Hukuku Rehberi (Tüm Rehberler)Tarhiyat, vergi cezaları, uzlaşma, vergi davası, gelir ve kurumlar vergisi, uluslararası vergilendirme
- Yurt Dışı Şube ve Daimî Temsilci Kazancı İstisnası (KVK 5/1-g)
- Yurt Dışı İştirak Kazançları İstisnası (KVK 5/1-b)
- Hizmet İhracatı Kazanç İndirimi (KVK 10/1-ğ)
- Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı (KVK 7)
- Kurumlar Vergisi İstisnaları (KVK m.5)
- Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi (KVK m.32/C)
- Yurt Dışı Kazançlar ve Çifte Vergilendirmeyi Önleme
- Yapım İşlerinde KDV Tevkifatı ve Hakediş
- Yurt Dışında Şirket Kurma ve Sermaye İhracı
- Özelge ve Vergi Kanunlarının Yorumu (VUK m.413)
- Vergi Davası Tahsilatı Durdurur mu? (İYUK m.27)
Bu içerik Vergi Hukuku alanındadır.
Vergi Hukuku Rehberi · Bu alandaki tüm rehberler · Tüm hukuk dalları
Mevzuat ve kaynaklar: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu m.5/1-b, 5/1-g, 5/1-h, 5/3, 9/1-b, 10/1-ğ, 15/1-a, 32/C, 33/1, 33/4, 33/6, 33/9; 193 sayılı GVK m.23/19 (7420 sayılı Kanun m.2), 42-44; 3065 sayılı KDVK m.6/b, 11/1-a, 30/a; 488 sayılı DVK ek m.2/2-g; 492 sayılı Harçlar Kanunu ek m.1/2-g; 213 sayılı VUK mükerrer m.227, 344, 369; Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1) 5.9 ve 9.3 bölümleri, (Seri No: 23) 32.5 bölümü; SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği (Sıra No: 49, RG 30.12.2025); 2577 sayılı İYUK m.7, 27/4. Örnekler, hesaplar, kurlar ve dilekçe varsayımsaldır. Yazı 10 Kasım 2026 itibarıyla yürürlükteki mevzuatı yansıtır ve genel bilgilendirme amaçlıdır.
