Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi (KVK m.32/C): Matrah, İndirimler ve Geçmiş Yıl Zararı Tartışması

Yurt içi asgari kurumlar vergisi, 2 Ağustos 2024 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 7524 sayılı Kanun’la Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen 32/C maddesiyle getirilmiş ve 2025 yılı kazançlarından itibaren uygulanmaya başlamıştır. Kural tek cümledir: Kanun’un 32 ve 32/A maddeleri dikkate alınarak hesaplanan kurumlar vergisi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının yüzde 10’undan az olamaz. Düzenlemenin hedefi, çok sayıda istisna ve indirim kullanarak vergi matrahını sıfıra yaklaştıran kurumlardır — ve en tartışmalı yanı, geçmiş yıl zararlarının bu hesapta yer almamasıdır.

Kural ve Dayanağı — KVK m.32/C

7524 sayılı Kanun’un 36 ncı maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanunu’na 32/B maddesinden sonra gelmek üzere eklenen 32/C maddesinin birinci fıkrası şudur:

“32 nci ve 32/A maddeleri hükümleri dikkate alınarak hesaplanan kurumlar vergisi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının yüzde 10’undan az olamaz.“

Yani önce olağan usulle kurumlar vergisi hesaplanır; sonra bu tutar bir taban testine tabi tutulur. Hesaplanan vergi tabanın altındaysa, aradaki fark kadar ek ödeme doğar.

Uygulamaya ilişkin açıklamalar, 28/9/2024 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 23 Seri No.lu Tebliğ ile 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne eklenen “Yurt içi asgari kurumlar vergisi” bölümünde yer almaktadır.

Ne zamandan itibaren?

• Hesap dönemi takvim yılı olan mükelleflerde 2025 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlara,
• Özel hesap dönemine tabi mükelleflerde 2025 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen dönemlerde elde edilen kazançlara.

Geçici vergi dönemlerinde de hesaplama yapılır; uygulama 2025 yılı birinci geçici vergi döneminden itibaren geçerlidir. Yani hesaplama yıl sonuna bırakılamaz.

Maddenin Fıkra Yapısı: KVK m.32/C

Düzenlemenin tamamı tek maddede toplanmıştır ve her fıkra ayrı bir soruyu cevaplar. Uygulamada tartışmaların çoğu, birinci ve altıncı fıkraların birlikte okunmasından doğar.

Uygulama açıklamaları, 28/9/2024 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 23 Seri No.lu Tebliğ ile 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne eklenen “32.5. Yurt içi asgari kurumlar vergisi” bölümünde yer alır. Bu bölümün geçmiş yıl zararlarına ilişkin kısımları ise yargı denetiminden geçmiştir; ayrıntısı aşağıdadır.

Kim Kapsamda?

Asgari kurumlar vergisinin mükellefleri, Kurumlar Vergisi Kanunu’nda sayılan mükelleflerdir. Önemli bir nokta: Türkiye’de elde ettikleri kazançlarını kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan etmek zorunda olan dar mükellef kurumlar da asgari kurumlar vergisine tabidir. Kanun’un 30 uncu maddesinde yer alan ve vergisi tevkif suretiyle alınan kazanç ve iratların beyanı ise dar mükelleflerin ihtiyarına bırakılmıştır.

Üç yıllık muafiyet: yeni kurulan şirketler

Maddenin beşinci fıkrası açık bir istisna getirir: “İlk defa faaliyete başlayan kurumlar hakkında faaliyete başlanılan hesap döneminden itibaren üç hesap dönemi boyunca bu madde hükümleri uygulanmaz.”

Buradaki ölçüt ilk defa faaliyete başlamadır. Devir, birleşme veya tür değişikliği yoluyla ortaya çıkan yapılarda bu şartın gerçekleşip gerçekleşmediği ayrıca değerlendirilmelidir; yeni bir tüzel kişilik kurulmuş olması tek başına yeterli sayılmayabilir.

Matrah Nasıl Bulunur? Üç Adımlı Hesap

Maddenin altıncı fıkrası, hesabın çıkış noktasını tanımlar: “Bu maddede yer alan indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı ibaresi, hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı ifade eder.”

Buradan hareketle formül şu şekilde işler:

Asgari vergi matrahı = Ticari bilanço kârı + Kanunen kabul edilmeyen giderler − Kanun’da sayılan istisna ve indirimler

Kritik nokta: düşülebilecek istisna ve indirimler sınırlı sayıda ve maddede tek tek sayılmıştır. Olağan kurumlar vergisi matrahında indirilebilen her kalem burada indirilemez.

Asgari vergi matrahından düşülebilenler

Maddenin ikinci fıkrasında sayılan başlıca kalemler şunlardır:

• Tam mükellef kurumlardan elde edilen iştirak kazançları istisnası (KVK m.5/1-a),
• Emisyon primi kazanç istisnası (m.5/1-ç),
• Yatırım fon ve ortaklıklarının kazancı istisnası — sahip oldukları taşınmazlardan elde edilen kazançlar hariç (m.5/1-d),
• Kanun’un 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (i), (j) ve (k) bentlerindeki istisnalar,
• Girişim sermayesi fonu indirimi ve m.10/1-(h) kapsamındaki indirim (m.10/1-g ve h),
• Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi ve devrinden elde edilen kazanç istisnası (4490 sayılı Kanun),
• Serbest Bölgeler Kanunu kapsamındaki kazanç istisnası (3218 sayılı Kanun),
• Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu kapsamındaki kazanç istisnası,
• Sınai mülkiyet hakları satış kazancı istisnası (m.5/B),
• Kur korumalı mevduat ve katılım hesaplarından elde edilen kazanç istisnası (geçici m.14),
• Tarım ürünleri lisanslı depoculuk ürün senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazanç istisnası,
• Araştırma altyapılarının Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarda istisna (6550 sayılı Kanun),
• Sponsorluk harcamalarında indirim (m.10/1-b) ile bağış ve yardımlarda indirim (m.10/1-c) ve eğitim-sağlık tesislerine ilişkin indirimler.

Liste kapalıdır. Burada sayılmayan bir istisna veya indirim, olağan matrahta indirilebilse dahi asgari vergi matrahından düşülemez — düzenlemenin asıl etkisi de buradan doğar.

Matrahtan Düşülebilen Kalemler: Kapalı Liste

Listede Olmayan Kalemler: Asgari Matrahtan Düşülemez

Maddenin asıl etkisi, sayılmayan kalemlerden doğar. Olağan kurumlar vergisi matrahında indirilebilen birçok kalem, asgari vergi matrahında dikkate alınmaz.

Kuralı idare bir özelgede şöyle formüle etmiştir: 32/C maddesinde asgari kurumlar vergisi matrahından düşülebilecek indirimler arasında sayılmayan tutarların bu matrahtan düşülmesi mümkün değildir. Bu nedenle beyan hazırlığında ilk yapılacak iş, kullanılan her istisna ve indirimin ikinci fıkradaki listede yer alıp almadığının tek tek denetlenmesidir.

Sayısal Örnek: Taban Testi Nasıl İşler?

Aşağıdaki örnek, 2025 ve izleyen dönemlerde uygulanan yüzde 10 oranı ve yüzde 25 kurumlar vergisi oranı varsayımıyla kurulmuştur.

Örnek, mekanizmanın işleyişini özetler: olağan hesapla ortaya çıkan vergi taban tutarın altındaysa aradaki fark kadar ek ödeme doğar. Hesaplanan asgari vergiden, üçüncü fıkrada sayılan indirimli oran uygulamaları nedeniyle alınmayan vergiler ile eski teşvik belgelerine bağlı tutarlar ayrıca düşülür.

Hesaplanan Asgari Vergiden Neler İndirilir?

Taban tutar bulunduktan sonra, ödenmesi gereken asgari vergiyi azaltan iki grup kalem vardır:

• İndirimli oran uygulamaları nedeniyle alınmayan vergiler. Kanun’un 32 nci maddesinin altıncı, yedinci ve sekizinci fıkraları gereğince; payları Borsa İstanbul’da ilk defa işlem görmek üzere belirli oranda halka arz edilen kurumlar için 2 puan, ihracat yapan kurumlar için 5 puan, sanayi sicil belgesine sahip ve fiilen üretim yapan kurumlar için 1 puan indirimli oran uygulaması nedeniyle alınmayan vergiler indirilir.
• Eski teşvik belgelerine bağlı yatırıma katkı tutarları. 2 Ağustos 2024 tarihinden önce Sanayi ve Teknoloji Bakanlığından alınmış teşvik belgeleri kapsamındaki yatırıma katkı tutarlarının kullanılması nedeniyle, mükelleflerin kendi beyannameleri üzerinde 32/A maddesine istinaden ödemedikleri kurumlar vergisi indirilir.

Tarih ayrımı burada belirleyicidir: 2 Ağustos 2024 öncesi teşvik belgelerine isabet eden yatırıma katkı tutarı asgari vergiden mahsup edilebilirken, sonrasına isabet eden tutar edilemez. Teşvik belgesi revize edilmişse, revize öncesi ve sonrasına isabet eden tutarların ayrıştırılması gerekir. Bu ayrım, uygulamada en fazla hata yapılan teknik noktadır.

Ayrıca dönem içinde ödenen geçici vergiler ile tevkif suretiyle ödenmiş vergilerin mahsubu yapılabilir ve Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 121 inci maddesi çerçevesinde uyumlu mükelleflere sağlanan vergi indirimi kullanılabilir.

Hesaplanan Asgari Vergiden İndirilecekler ve Mahsuplar

Teşvik belgesi tarihine göre yapılan ayrım, uygulamanın en teknik noktasıdır: belge 2/8/2024’ten önce alınmış, ancak sonradan revize edilmişse, revize öncesi ve sonrasına isabet eden yatırıma katkı tutarlarının ayrıştırılması gerekir. Uyumlu mükellef indirimi için vergiye uyumlu mükellef indirimi rehberine bakılabilir.

En Tartışmalı Konu: Geçmiş Yıl Zararları

Bu, düzenlemenin en çok eleştirilen ve uygulamada en çok uyuşmazlık doğuran yanıdır.

İdare, geçmiş yıl zararlarının asgari vergi matrahından indirilemeyeceği görüşünü benimsemiş ve bunu maddenin birinci fıkrasındaki “indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı” ifadesine dayandırmaktadır. Tebliğde de geçmiş yıl zararlarının bu vergiye tabi indirim ve istisnalardan düşülemeyeceği yönünde düzenleme yapılmıştı; ancak bu tebliğ hükümlerinin yürütmesi Danıştay Üçüncü Dairesinin 10/2/2025 tarihli ve E.2024/5700 sayılı kararıyla durdurulmuş, hükümler aynı Dairenin 25/11/2025 tarihli ve E.2024/5700, K.2025/4831 sayılı kararıyla iptal edilmiştir.

Buna karşı doktrinde ileri sürülen eleştiriler şunlardır:

• Kurumlar Vergisi Kanunu’nda istisnalar 5 inci, indirimler 10 uncu maddede düzenlenmiştir; geçmiş yıl zararlarının mahsubu bunlardan ayrı bir müessesedir ve 32/C maddesinde bu konuda bir hüküm bulunmamaktadır.
• Maddede idareye geçmiş yıl zararlarını kapsam dışına çıkarma konusunda açık bir yetki verilmemiştir.
• Sonuç itibarıyla zarar mahsubu hakkı fiilen kullanılamaz hâle gelmekte, kanunla verilmiş bir hakkın kullanımı engellenmiş olmaktadır. Beyanname formatında da geçmiş yıl zararları, indirimlerden sonra ayrı bir aşamada mahsup edilmektedir.

Pratik sonuç: devreden zararı bulunan ve zarar eden bir kurum dahi, istisna kapsamındaki kazancı nedeniyle asgari kurumlar vergisi ödeyebilir. Bu husus, ihtirazi kayıtla beyan ve dava yolunun değerlendirilmesi gereken tipik bir alandır.

Benzer biçimde, asgari vergiye tabi istisna faaliyetlerden zarar doğduğunda bu zararların aynı kapsamdaki kârlardan mahsup edilip edilemeyeceği de tartışmalıdır; aynı işlem türünden biri kâr diğeri zarar üreten iki taşınmaz devri örneği bu sorunu somutlaştırmaktadır.

Geçmiş Yıl Zararlarında Yargı Süreci: Danıştay Kararları

Bu başlık 2025 yılında köklü biçimde değişmiştir. İdarenin tebliğ ile getirdiği “geçmiş yıl zararları asgari vergi matrahından düşülemez” yorumu dava konusu edilmiş ve yargı, mükellefler lehine sonuçlanmıştır.

Pratik sonuç: geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi matrahından mahsubuna ilişkin tebliğ düzenlemesi yargı kararıyla ortadan kalkmıştır. Bu nedenle önceki dönemlerde bu düzenleme nedeniyle fazla vergi ödeyen kurumlar bakımından düzeltme ve dava yolları ayrıca değerlendirilmelidir; kararın kesinleşme durumu ve idarenin uygulaması beyan öncesinde teyit edilmelidir.

Geçici Vergi Dönemlerinde Uygulama ve Beyan Takvimi

Hesaplamanın geçici vergi dönemlerinde de yapılması, düzeltme imkânını yıl sonuna bırakmayı engeller: ilk geçici vergi döneminde yanlış uygulanan bir istisna, yıl boyunca tekrarlandığında ceza ve gecikme faizi riski büyür.

Cumhurbaşkanı ve Bakanlık Yetkisi

Maddenin yedinci fıkrası oranı sabit bırakmamıştır: birinci fıkradaki oranı; sektörler, faaliyet konusu, iş kolları ya da üretim alanları itibarıyla ayrı ayrı ya da birlikte sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmaya Cumhurbaşkanı; maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.

Bu, sektörel farklılaşmanın önünü açan geniş bir yetkidir. Beyan öncesinde, faaliyet alanına ilişkin bir Cumhurbaşkanı Kararı bulunup bulunmadığı kontrol edilmelidir.

Karıştırılmaması Gereken İkiz: Küresel Asgari Tamamlayıcı Kurumlar Vergisi

Aynı kanunla getirilen ikinci bir asgari vergi rejimi daha vardır ve ikisi sıkça karıştırılır. Oranları, eşikleri ve mükellef çevreleri farklıdır.

Ciro eşiğinin altındaki gruplar bakımından yalnızca 32/C uygulanır; eşiğin üzerindeki gruplarda ise iki rejimin birlikte değerlendirilmesi gerekir.

Uyuşmazlık Yolları: İhtirazi Kayıt, Düzeltme ve Dava

İhtirazi kayıt, bu vergide en sık başvurulan yoldur: beyan yükümlülüğü yerine getirilirken dava hakkı korunur. Ayrıntı için ihtirazi kayıtla beyan ve dava ve vergi hatası ve düzeltme rehberlerine bakılabilir.

Kontrol Listesi

• Kurum ilk defa faaliyete başlama tarihinden itibaren üç hesap dönemi içinde mi? Öyleyse madde uygulanmaz.
• Hesaplama geçici vergi dönemlerinde de yapıldı mı?
• Matrah, ticari bilanço kârı + KKEG formülüyle mi başlatıldı?
• Düşülen istisna ve indirimlerin tamamı maddede sayılan kalemlerden mi? Liste kapalıdır.
• Halka arz, ihracat ve üretim indirimli oranları nedeniyle alınmayan vergiler asgari vergiden indirildi mi?
• Teşvik belgesi 2 Ağustos 2024 öncesi mi? Revize varsa öncesi-sonrası ayrımı yapıldı mı?
• Geçici vergiler, tevkifat ve uyumlu mükellef indirimi mahsup edildi mi?
• Devreden geçmiş yıl zararı var mı? Varsa ihtirazi kayıtla beyan seçeneği değerlendirildi mi?
• Faaliyet alanına ilişkin bir Cumhurbaşkanı Kararı ile oran değişikliği var mı?
• Dar mükellefse, Türkiye’deki kazancı beyanname ile beyan etme zorunluluğu bulunuyor mu?

Sık Sorulan Sorular

Geçmiş yıl zararlarına ilişkin yargı süreci nasıl sonuçlandı?

Danıştay Üçüncü Dairesi önce 10/2/2025 tarihli ve E.2024/5700 sayılı kararıyla 23 Seri No.lu Tebliğ’in geçmiş yıl zararlarına ilişkin hükümlerinin yürütmesini durdurmuş; Hazine ve Maliye Bakanlığının itirazı Vergi Dava Daireleri Kurulunun 9/4/2025 tarihli ve İtiraz No: 2025/3 sayılı kararıyla reddedilmiştir. Daire, 25/11/2025 tarihli ve E.2024/5700, K.2025/4831 sayılı kararıyla söz konusu tebliğ hükümlerini iptal etmiştir.

Ar-Ge indirimi asgari vergi matrahından düşülebilir mi?

Hayır. KVK m.32/C’nin ikinci fıkrasında sayılan kalemler arasında Ar-Ge ve tasarım indirimi bulunmamaktadır. İdarenin yerleşik yaklaşımı, maddede sayılmayan indirimlerin asgari kurumlar vergisi matrahından düşülemeyeceği yönündedir; aynı sonuç yatırım indirimi tutarları için de benimsenmiştir.

Yurt içi asgari kurumlar vergisi nedir?

7524 sayılı Kanun’la Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen 32/C maddesi uyarınca, Kanun’un 32 ve 32/A maddeleri dikkate alınarak hesaplanan kurumlar vergisinin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının yüzde 10’undan az olamaması kuralıdır.

Ne zamandan itibaren uygulanıyor?

Hesap dönemi takvim yılı olan mükelleflerin 2025 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde ettikleri kazançlara; özel hesap dönemine tabi mükelleflerin ise 2025 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen dönemlerde elde ettikleri kazançlara uygulanır. Geçici vergi dönemlerinde de hesaplama yapılır.

Yeni kurulan şirketler kapsamda mı?

Hayır. Maddenin beşinci fıkrası uyarınca ilk defa faaliyete başlayan kurumlar hakkında, faaliyete başlanılan hesap döneminden itibaren üç hesap dönemi boyunca bu madde hükümleri uygulanmaz.

Matrah nasıl hesaplanır?

Maddenin altıncı fıkrasına göre indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı, hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı ifade eder. Bu tutardan, maddede tek tek sayılan istisna ve indirimler düşülür.

Her istisna ve indirim düşülebilir mi?

Hayır. Düşülebilecek istisna ve indirimler maddede sınırlı olarak sayılmıştır. Bu listede yer almayan bir kalem, olağan kurumlar vergisi matrahında indirilebilse dahi asgari vergi matrahından düşülemez.

Hesaplanan asgari vergiden ne indirilir?

Kanun’un 32 nci maddesinin altıncı, yedinci ve sekizinci fıkraları gereğince halka arz için 2 puan, ihracat için 5 puan, sanayi sicil belgeli üretim için 1 puan indirimli oran uygulaması nedeniyle alınmayan vergiler ile 2 Ağustos 2024 tarihinden önce alınmış teşvik belgeleri kapsamındaki yatırıma katkı tutarları nedeniyle 32/A maddesine istinaden ödenmeyen kurumlar vergisi indirilir.

Geçmiş yıl zararları mahsup edilebilir mi?

İdare, geçmiş yıl zararlarının asgari vergi matrahından indirilemeyeceği görüşündedir ve Tebliğde bu yönde düzenleme yapılmıştır. Doktrinde ise 32/C maddesinde bu konuda hüküm bulunmadığı ve idareye açık yetki verilmediği, ayrıca zarar mahsubu hakkının fiilen kullanılamaz hâle geldiği gerekçesiyle bu görüş eleştirilmektedir.

Oran değişebilir mi?

Evet. Maddenin yedinci fıkrası uyarınca birinci fıkradaki oranı sektörler, faaliyet konusu, iş kolları ya da üretim alanları itibarıyla ayrı ayrı ya da birlikte sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmaya Cumhurbaşkanı yetkilidir.

Bu yazı genel bilgilendirme amaçlıdır; her dosyanın kendine özgü koşulları bulunduğundan, ayrıntılı değerlendirme için güncel mevzuat ve uzman hukuki görüş esas alınmalıdır.