Kamulaştırma bedelini alan malikin en sık sorduğu sorulardan biri şudur: bu paranın vergisi var mı? Cevap tek değildir. 2942 sayılı Kamulaştırma Kanunu, işlem sırasında doğan harç ve masrafları büyük ölçüde idarenin üzerine bırakır; buna karşılık bedelin kazanç yönü Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına tabidir ve orada kamulaştırma özel bir muafiyet konusu değildir. Bu rehber iki tarafı ayrı ayrı ele alır.
Kamulaştırma bedelinin vergi boyutunu birlikte hesaplayalım
Av. Fatma Öztürk — Hukukçular Evi Ankara · 0554 648 37 15
İçindekiler
- İki ayrı soru: işlem vergileri ve kazanç vergileri
- 2942 sayılı Kanunun kendi hükümleri
- Tapu harçları ve giderler (m.29)
- Tescilde vergi ilişkisi aranmaz
- Gerçek kişide değer artışı kazancı
- Beş yıl kuralı ve ivazsız iktisap
- İktisap bedelinin endekslenmesi (mükerrer m.81)
- Yıllık istisna tutarı
- Kurumlarda: 7456 sonrası tablo
- Kamulaştırma bir “satış” mıdır?
- Katma değer vergisi
- Emlak vergisi ve cezalı tarhiyat (m.39)
- Dosya kontrol listesi
- Sıkça sorulan sorular
İki Ayrı Soru: İşlem Vergileri ve Kazanç Vergileri
Kamulaştırmanın vergi boyutu iki bağımsız başlıkta incelenmelidir. Bunları ayırmadan yapılan değerlendirme yanıltıcı olur:
| Başlık | Konusu | Düzenleyen | Genel eğilim |
|---|---|---|---|
| İşlem vergileri ve giderler | Tapu harcı, yargılama giderleri, bilirkişi ücretleri, tescil işlemleri | 2942 sayılı Kanun | Büyük ölçüde idarenin üzerinde; malik lehine istisnalar var |
| Kazanç vergileri | Değer artışı kazancı, kurum kazancı, katma değer vergisi | Vergi kanunları | Kamulaştırmaya özgü genel bir muafiyet yok |
2942 Sayılı Kanunun Kendi Hükümleri
Kanun, kamulaştırma sürecinde doğan malî yükleri dört ayrı maddede ele alır:
| Madde | Konu | Hüküm |
|---|---|---|
| m.29 | Giderlerin ödenmesi | Mahkeme heyetinin harcırahları, bilirkişi ve muhtar ücretleri, tapu harçları ve Kanunun gerektirdiği diğer giderler kamulaştırmayı yapan idarece ödenir |
| m.10, 17, 18 | Tescilde vergi ilişkisi | Tescil ve terkin işlemi sırasında mal sahiplerinin bu taşınmaz nedeniyle vergi ilişkisi aranmaz; tapu dairesi durumu vergi dairesine bildirir |
| m.36 | Sonraki tapu kaydının iptali | Kamulaştırmadan sonra yeniden tapu tesis edilmişse iptaline karar verilir; bu işlemler harca ve resme bağlı değildir |
| m.39 | Vergilendirme | Kamulaştırıldığı yıla ait emlak vergisi değeri kesinleşen bedelden azsa, fark üzerinden cezalı emlak vergisi tarh olunur |
Buna bir de geçici 6. maddedeki hüküm eklenir: 1956-1983 arasındaki kamulaştırmasız el atmalar bakımından açılan davalarda mahkeme ve icra harçları ile her türlü vekalet ücretleri maktu olarak belirlenir. Ayrıntı için geçici 6. madde rehberine bakılabilir.
Tapu Harçları ve Giderler (m.29)
29. madde, 4650 sayılı Kanunla değiştirilmiştir ve malik lehine açık bir kural koyar: “10 uncu madde uyarınca mahkeme heyetinin harcırahları, 15 inci madde uyarınca mahkemece oluşturulan bilirkişilerin ve keşifte dinlenilen muhtarın mahkemece takdir edilecek ücretleri ile, tapu harçları ve bu Kanunun gerektirdiği diğer giderler kamulaştırmayı yapan idarece ödenir.”
Tescilde Vergi İlişkisi Aranmaz
Olağan tapu devirlerinde emlak vergisi ilişiğinin kesilmiş olması aranır. Kamulaştırmada ise Kanun bu şartı kaldırmıştır; aynı cümle 10, 17 ve 18. maddelerde tekrarlanır: “Bu tescil ve terkin işlemi sırasında mal sahiplerinin bu taşınmaz mal nedeniyle vergi ilişkisi aranmaz. Ancak, tapu dairesi durumu ilgili vergi dairesine bildirir.”
Hükmün iki yönü vardır. Malik lehine yönü: emlak vergisi borcu bulunması tescili engellemez ve süreci geciktirmez. Aleyhe yönü: borç ortadan kalkmaz; tapu dairesinin bildirimiyle vergi dairesine intikal eder ve takibi ayrıca yürür.
Gerçek Kişide Değer Artışı Kazancı
Ticari bir işletmeye dâhil olmayan, gerçek kişinin kişisel malvarlığındaki taşınmazın kamulaştırılması hâlinde gündeme gelen vergi değer artışı kazancıdır. Dayanak, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80. maddesidir.
Maddenin altıncı bendine göre; iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal ve hakların — arazi, bina ve benzerleri — iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancıdır.
Maddenin devamındaki tanım, kamulaştırmayı bu kapsama açıkça dâhil eder: “Bu maddede geçen ‘elden çıkarma’ deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.”
Beş Yıl Kuralı ve İvazsız İktisap
Verginin doğup doğmaması, iki ölçüte bağlıdır: elde tutma süresi ve iktisap şekli.
| Durum | Değer artışı kazancı | Açıklama |
|---|---|---|
| Taşınmaz ivazlı olarak edinilmiş, beş yıl dolmadan kamulaştırılmış | Doğar | İstisna tutarını aşan kısım beyan edilir |
| Taşınmaz ivazlı olarak edinilmiş, beş yıl dolduktan sonra kamulaştırılmış | Doğmaz | Kazanç oluşsa dahi değer artışı kazancı olarak vergilendirilmez |
| Taşınmaz ivazsız edinilmiş (miras, bağış) | Doğmaz | Madde ivazsız iktisapları kapsam dışında bırakmıştır |
Hisseli taşınmazlarda ise her payın iktisap tarihi ayrı ayrı değerlendirilir. Farklı tarihlerde edinilmiş paylardan biri için beş yıl dolmuşken diğeri için dolmamış olabilir; bu durumda yalnızca beş yılı dolmayan pay bakımından değer artışı kazancı hesaplanır.
İktisap Bedelinin Endekslenmesi (Mükerrer m.81)
Kazanç, kamulaştırma bedelinden iktisap bedelinin çıkarılmasıyla bulunur. Ancak iktisap bedeli nominal değeriyle değil, endekslenerek dikkate alınır. Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 81. maddesine göre; elden çıkarılan mal ve hakların iktisap bedeli, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere iktisap tarihi ile elden çıkarma tarihi arasında Yurt İçi Üretici Fiyat Endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir.
Maliyet bedeline nelerin dâhil edileceği de kazancı doğrudan etkiler. Vergi Usul Kanunundaki maliyet bedeli kavramı geniş yorumlanmakta; taşınmazın iktisabı için yapılan ve belgelenen ödemeler maliyet bedeline eklenebilmektedir.
Yıllık İstisna Tutarı
Değer artışı kazancının tamamı vergilendirilmez. Gelir Vergisi Kanunu, bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının belirli bir tutarının gelir vergisinden müstesna olduğunu öngörür. Bu tutar her yıl yeniden değerleme oranında güncellenir ve ilgili yılın Gelir Vergisi Genel Tebliğinde gösterilir.
İstisnayı aşan kısım, ilgili yılın yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilir. Bu istisna menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından doğan kazançlara uygulanmaz; taşınmazlar bakımından geçerlidir.
Kurumlarda: 7456 Sonrası Tablo
Taşınmaz bir şirketin aktifinde kayıtlıysa mesele Kurumlar Vergisi Kanununa taşınır. Bu alanda 2023 yılında köklü bir değişiklik yapılmıştır.
15 Temmuz 2023 tarihli ve 32249 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 7456 sayılı Kanunla, Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-(e) maddesindeki taşınmaz satış kazancı istisnası yeni taşınmazlar bakımından kaldırılmış; geçiş hükmüyle bu tarihten önce aktifte bulunan taşınmazlar için istisna sınırlı oranda devam ettirilmiştir.
| Taşınmazın aktife giriş tarihi | Kurumlar vergisi istisnası | KDV istisnası |
|---|---|---|
| 15/7/2023 tarihinden önce aktifte bulunanlar | Geçiş hükmüyle sınırlı oranda devam eder (en az iki tam yıl aktifte bulunma ve diğer şartlarla) | Geçiş hükmüyle devam eder |
| 15/7/2023 tarihinden sonra iktisap edilenler | Kaldırılmıştır | Kaldırılmıştır |
İstisnadan yararlanmanın kendi şartları da vardır: taşınmazın en az iki tam yıl kurumun aktifinde kayıtlı bulunması; istisnadan yararlanan kazanç kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması ve sermayeye ilave dışında çekilmemesi; satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi. Taşınmaz ticaretiyle uğraşan kurumlar bu istisnadan yararlanamaz.
Kamulaştırma Bir “Satış” mıdır?
Burada, iki kanun arasındaki bir lafız farkı önem kazanır ve dosyada mutlaka değerlendirilmelidir.
| Kanun | Kullanılan kavram | Kamulaştırma metinde geçiyor mu? |
|---|---|---|
| Gelir Vergisi Kanunu mükerrer m.80 | “Elden çıkarma” | Evet — tanımda “kamulaştırılması” açıkça sayılmıştır |
| Kurumlar Vergisi Kanunu m.5/1-(e) | “Satışından doğan kazançlar” | Hayır — metinde kamulaştırma ayrıca sayılmamıştır |
Katma Değer Vergisi
Katma değer vergisi bakımından belirleyici olan, taşınmazın kimin elinde olduğudur. Kanun, ticari, sınai, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetleri verginin konusuna almıştır. Kişisel malvarlığındaki bir taşınmazın kamulaştırılması, bu faaliyetler kapsamında bir teslim oluşturmaz.
| Malik | KDV bakımından durum |
|---|---|
| Gerçek kişi — kişisel malvarlığındaki taşınmaz | Ticari faaliyet kapsamında bir teslim bulunmadığından katma değer vergisinin konusuna girmez |
| Kurum — aktife kayıtlı taşınmaz, 15/7/2023 öncesi aktifte | Geçiş hükmü çerçevesinde istisna uygulaması devam eder |
| Kurum — aktife kayıtlı taşınmaz, 15/7/2023 sonrası iktisap | Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-(r) bendindeki taşınmaz istisnası kaldırılmıştır |
7456 sayılı Kanunla Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-(r) bendindeki “taşınmazlar” ibaresi kaldırılmış; geçiş sorunlarını önlemek için Kanuna geçici 43. madde eklenerek, istisnanın kaldırıldığı tarihten önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar için istisnanın devamı sağlanmıştır. Taşınmaz teslimlerinde oran ve iade rejiminin genel çerçevesi için konut teslimlerinde KDV oranı rehberine bakılabilir.
Emlak Vergisi ve Cezalı Tarhiyat (m.39)
2942 sayılı Kanunun 39. maddesi, kamulaştırma bedeli ile emlak vergisi değeri arasındaki farka bir yaptırım bağlar: “Kamulaştırılan taşınmazın kamulaştırıldığı yıla ait emlak vergisi tarhına esas olan vergi değeri, kesinleşen kamulaştırma bedelinden az olduğu takdirde, kamulaştırma bedeli ile vergi değeri arasındaki fark üzerinden, cezalı emlak vergisi tarh olunur.”
Madde bir adım daha atar: emlak vergisi beyannamesinin ek süreye rağmen verilmemiş olması hâlinde, kesinleşen kamulaştırma bedeli, kamulaştırmanın yapıldığı yıla ait vergi değeri yerine geçer ve bu değer üzerinden cezalı emlak vergisi tarhiyatı yapılır.
Dosya Kontrol Listesi
- Malik kim: Taşınmaz gerçek kişinin kişisel malvarlığında mı, yoksa bir kurumun aktifinde mi?
- İktisap tarihi: Taşınmaz ne zaman edinildi? Kamulaştırma tarihine kadar beş yıl doldu mu?
- İktisap şekli: Taşınmaz ivazlı mı ivazsız mı edinildi? Miras veya bağış yoluyla edinilmişse değer artışı kazancı doğmaz.
- Hisseli ise: Payların iktisap tarihleri ayrı ayrı değerlendirildi mi?
- Endeksleme: İktisap bedeli Yİ-ÜFE artış oranıyla endekslendi mi? Artış oranı yüzde 10 eşiğini aşıyor mu?
- Maliyet bedeli: İktisap için yapılan ve belgelenen ödemeler maliyet bedeline eklendi mi?
- Elde etme yılı: Kazanç hangi takvim yılında elde edilmiş sayılacak? O yıla ait istisna tutarı nedir?
- Kurum ise: Taşınmaz 15/7/2023 öncesinde mi aktife girdi? İki tam yıl şartı ve fon hesabı şartı sağlanabiliyor mu?
- Tahsil şartı: Bedel taksitli ödenecekse, kurumlar vergisi istisnasındaki tahsil süresi karşılanabilecek mi?
- Harçlar: Tapu harcı ve yargılama giderleri 29. madde uyarınca idareye yükletildi mi?
Sıkça Sorulan Sorular
Kamulaştırma bedelinden vergi ödenir mi?
Duruma göre değişir. 2942 sayılı Kanun tapu harçları ve yargılama giderlerini büyük ölçüde idarenin üzerine bırakır; ancak bedelin kazanç yönü Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına tabidir ve kamulaştırmaya özgü genel bir muafiyet yoktur.
Kamulaştırma vergi hukuku bakımından satış sayılır mı?
Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80. maddesindeki “elden çıkarma” tanımında kamulaştırma açıkça sayılmıştır. Bu nedenle gerçek kişiler bakımından kamulaştırma bir elden çıkarmadır ve değer artışı kazancı doğurabilir.
Taşınmazı beş yıldan uzun süredir elimde tutuyorum, vergi doğar mı?
Mükerrer 80. maddenin altıncı bendi, beş yıl içinde elden çıkarılan taşınmazlardan doğan kazancı vergilendirir. Beş yıl dolduktan sonraki elden çıkarmalarda değer artışı kazancı olarak vergilendirme yapılmaz.
Miras yoluyla geçen taşınmazım kamulaştırıldı, vergi öder miyim?
Mükerrer 80. maddenin altıncı bendi ivazsız olarak iktisap edilenleri kapsam dışında bırakmıştır. Miras veya bağış yoluyla edinilen taşınmazın elden çıkarılmasından doğan kazanç bu madde kapsamında değer artışı kazancı olarak vergilendirilmez.
Hisseli taşınmazda beş yıl nasıl hesaplanır?
Payların iktisap tarihleri ayrı ayrı değerlendirilir. Farklı tarihlerde edinilmiş paylardan beş yılı dolanlar bakımından değer artışı kazancı doğmaz; dolmayanlar bakımından hesaplama yapılır.
Kazanç nasıl hesaplanır?
Kamulaştırma bedelinden endekslenmiş iktisap bedeli ve belgelenen giderler düşülerek bulunur. Mükerrer 81. maddeye göre iktisap bedeli, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Yurt İçi Üretici Fiyat Endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir.
Endeksleme her zaman yapılabilir mi?
Hayır. Kanun, endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının yüzde 10 veya üzerinde olmasını şart koşar.
Değer artışı kazancında istisna tutarı ne kadar?
Bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının belirli bir tutarı gelir vergisinden müstesnadır. Bu tutar her yıl güncellenir ve ilgili yılın Gelir Vergisi Genel Tebliğinde gösterilir; uygulanacak tutar kazancın elde edildiği yıla ait olandır.
Bedel yerine taşınmaz aldım, yine de vergi doğar mı?
Mükerrer 80. maddedeki elden çıkarma tanımında trampa ve takas da sayılmıştır. Bu nedenle nakit yerine taşınmaz alınması, vergiyi doğuran olayı tek başına ortadan kaldırmaz.
Şirket aktifindeki taşınmaz kamulaştırıldı, istisna var mı?
15 Temmuz 2023 tarihli ve 7456 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-(e) maddesindeki taşınmaz satış kazancı istisnası yeni taşınmazlar için kaldırılmış, bu tarihten önce aktifte bulunanlar için geçiş hükmüyle sınırlı oranda devam ettirilmiştir. Ayrıca maddenin “satış” kavramını kullanması, kamulaştırmada istisnanın uygulanabilirliğini ayrıca değerlendirmeyi gerektirir.
Kurumlar vergisi istisnasının şartları nelerdir?
Taşınmazın en az iki tam yıl kurumun aktifinde kayıtlı bulunması, istisnadan yararlanan kazanç kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması ve satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi aranır. Taşınmaz ticaretiyle uğraşan kurumlar yararlanamaz.
Kamulaştırmada KDV doğar mı?
Kişisel malvarlığındaki bir taşınmazın kamulaştırılması ticari faaliyet kapsamında bir teslim oluşturmadığından katma değer vergisinin konusuna girmez. Kurum aktifindeki taşınmazlarda ise 7456 sayılı Kanunla 17/4-(r) bendindeki taşınmaz istisnası kaldırılmış, 15/7/2023 öncesinde aktifte olanlar için geçici 43. maddeyle istisna sürdürülmüştür.
Tapu harcını kim öder?
2942 sayılı Kanunun 29. maddesine göre mahkeme heyetinin harcırahları, bilirkişi ve muhtar ücretleri, tapu harçları ve Kanunun gerektirdiği diğer giderler kamulaştırmayı yapan idarece ödenir.
Emlak vergisi borcum tescili engeller mi?
Hayır. Kanun, tescil ve terkin işlemi sırasında mal sahiplerinin bu taşınmaz nedeniyle vergi ilişkisinin aranmayacağını öngörür; ancak tapu dairesi durumu ilgili vergi dairesine bildirir ve borç ortadan kalkmaz.
Emlak vergisi değerim kamulaştırma bedelinden düşükse ne olur?
2942 sayılı Kanunun 39. maddesine göre aradaki fark üzerinden cezalı emlak vergisi tarh olunur. Beyanname ek süreye rağmen verilmemişse, kesinleşen kamulaştırma bedeli o yıla ait vergi değeri yerine geçer ve bu değer üzerinden cezalı tarhiyat yapılır.
İktisap Tarihinden Başlayalım
Kamulaştırma bedelinin vergi boyutu, çoğu zaman tek bir bilgiyle çözülür: taşınmazın ne zaman ve nasıl edinildiği. Tapu kaydındaki iktisap tarihi ve sebebi ile kamulaştırma bedelinin kesinleştiği tarih yan yana konduğunda; beş yıl kuralının işleyip işlemediği, endekslemenin uygulanabilir olup olmadığı ve beyan yükümlülüğünün doğup doğmadığı büyük ölçüde netleşir. Kurum aktifindeki taşınmazlarda ise 15 Temmuz 2023 tarihi ayrı bir eşik olarak hesaba katılmalıdır.
Tapu kaydı ve kamulaştırma evrakınızla başlayalım
Av. Fatma Öztürk — Hukukçular Evi Ankara · 0554 648 37 15
İlgili Rehberler
- Kamulaştırmada Vergi, Harç ve Masraf İstisnaları — işlem vergileri
- Değer Artışı Kazancı ve Maliyet Bedeli (GVK m.80-82) — hesaplama
- Emlak Vergisi: Mükellefiyet ve Vergi Değeri — m.39 bağlantısı
- Konut Teslimlerinde KDV Oranı — taşınmaz teslim rejimi
- Kamulaştırma Bedeli Kime Ödenir? — ödeme ve blokaj
- Bedel Tespiti ve Tescil Davası — bedelin kesinleşmesi
- Taksitli Kamulaştırma ve Ödenek Şartı (m.3) — tahsil takvimi
- Trampa Yoluyla Kamulaştırma (m.26) — bedel yerine taşınmaz
- Miras Taşınmazında Kamulaştırma — ivazsız iktisap
- Kamulaştırmada Faizin Türü ve Başlangıcı — faiz rejimi
- Bedelin Ödenmesi ve Faiz — ödeme aşaması
- Kamulaştırmasız El Atmada Geçici 6. Madde — maktu harç
- Kamulaştırmada Görevli Yargı Kolu — hangi mahkeme
- Kamulaştırılamayacak Taşınmazlar — konu sınırları
- Kamulaştırma Hukuku Rehberi — tüm başlıkların dizini