Dar Mükellefiyet 2026: Yabancıların Türkiye’de Vergilendirilmesi, İşyeri ve Daimî Temsilci, Tevkifat ve Mukimlik Belgesi (GVK m.3-8, KVK m.3)

Türkiye’de gelir elde eden ancak burada yerleşik olmayan kişi ve şirketler, dar mükellefiyet esasına göre vergilendirilir: yalnızca Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar vergiye tabidir. Kimin tam, kimin dar mükellef olduğu, verginin nasıl tahsil edileceği ve çifte vergilendirmenin nasıl önleneceği bu rehberin konusudur. Ankara’daki dosyanız için bize 0554 648 37 15 numarasından ulaşabilirsiniz.

Tam mükellef mi, dar mükellef mi? (GVK m.3-6)

Gelir Vergisi Kanunu’nun 3. maddesi, Türkiye’de yerleşmiş olanlar ile resmî daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşlarını tam mükellef sayar. Tam mükellefler, Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilir.

Yerleşme ölçütü 4. maddede tanımlanır: ikametgâhı Türkiye’de bulunanlar ile bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar Türkiye’de yerleşmiş sayılır; geçici ayrılmalar bu süreyi kesmez. 5. madde ise istisnaları düzenler: belirli ve geçici görev veya iş için Türkiye’ye gelen iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar ile tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi sebeplerle Türkiye’de alıkonulmuş veya kalmış olanlar, altı aydan fazla kalsalar dahi Türkiye’de yerleşmiş sayılmaz. Bu ayrım, uzaktan çalışan ve uzun süreli ziyaretçi konumundaki yabancılar bakımından belirleyicidir.

Türkiye’de elde edilmiş sayılma (m.7)

Dar mükellefler yalnızca Türkiye’de elde ettikleri gelirler üzerinden vergilendirildiğinden, kazancın Türkiye’de elde edilmiş sayılıp sayılmadığı belirleyicidir. Kanun’un 7. maddesi bunu gelir unsurları itibarıyla ayrı ayrı düzenler.

Tablodaki “değerlendirilme” kavramı önemlidir: kanun, ödemenin Türkiye’de yapılmasını veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi ya da kârından ayrılmasını değerlendirme sayar. Bu tanım, hizmetin yurt dışında verilmiş olmasına rağmen bedelin Türkiye’deki bir işletmenin gider hesabına yazılması hâlinde de vergilendirme doğurabilir.

İşyeri ve daimî temsilci kavramı (m.8)

Ticari kazancın Türkiye’de elde edilmiş sayılması için işyeri veya daimî temsilci aranır. Kanun’un 8. maddesi, işyeri terimi bakımından Vergi Usul Kanunu’ndaki tanıma atıf yapar ve daimî temsilciyi tanımlar: bir hizmet veya vekâlet akdi ile temsil edilene bağlı olup onun nam ve hesabına belirli veya belirsiz bir süreyle veya birden çok ticari muamele ifasına yetkili bulunan kimsedir.

Madde ayrıca, aksi ispat edilmedikçe kimlerin daimî temsilci sayılacağını sayar: ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurları ile bu sıfatı taşımasalar dahi ticari muameleleri sürekli olarak temsil edilen hesabına yapanlar; temsil edilene ait malları sürekli olarak elinde bulundurup bunları bir bedel karşılığında satanlar bu kapsamdadır. Bu tanım, yurt dışı şirketlerin Türkiye’deki faaliyetlerinin vergisel statüsünü belirlerken kilit rol oynar: bağımsız bir aracıyla çalışmak ile daimî temsilci bulundurmak farklı sonuçlar doğurur ve ikinci hâlde Türkiye’de vergilendirme gündeme gelir.

Kurumlarda dar mükellefiyet (KVK m.3, 22-30)

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3. maddesi, kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunanları tam mükellef sayar ve gerek Türkiye içinde gerekse dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirir. Her ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar ise dar mükelleftir ve sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilir. Aynı madde, dar mükellefiyette Türkiye’de elde edilmiş sayılan kazanç ve iratları unsur unsur belirler.

Dar mükellef kurumların vergilendirilmesi iki biçimde işler. Türkiye’de işyeri veya daimî temsilci aracılığıyla ticari kazanç elde ediyorlarsa beyan esası uygulanır ve kurumlar vergisi beyannamesi verilir. Bunun dışındaki kazançlar bakımından ise ağırlıklı yöntem tevkifattır: Kanun’un 30. maddesi, dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye’de elde ettikleri kanunda sayılan kazanç ve iratlar üzerinden, bunları ödeyenler tarafından vergi kesintisi yapılmasını öngörür. Serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, telif, imtiyaz, ticaret unvanı ve benzeri gayrimaddi hak bedelleri bu kapsamdadır. Ayrıca özel beyan ve münferit beyanname düzenlemeleri, tevkifat yoluyla vergilendirilmemiş kazançlar için beyan yükümlülüğü doğurur.

Türkiye’de şirket kurmak: şube, irtibat bürosu ve iştirak

Yabancı yatırımcının Türkiye’de faaliyet göstermesi için üç temel yapı vardır ve her birinin vergisel sonucu farklıdır. Birincisi şube açmaktır: yurt dışı şirketin Türkiye şubesi ayrı bir tüzel kişilik değildir, ancak dar mükellef kurum olarak Türkiye’deki kazançları üzerinden kurumlar vergisine tabidir ve beyanname verir. Şube kazancının merkeze aktarılması, kanunda öngörülen esaslara göre ayrıca değerlendirilir.

İkincisi irtibat bürosudur: bu bürolar, ilgili mevzuat uyarınca ticari faaliyette bulunamaz ve gelir elde edemez; yalnızca temsil, tanıtım, pazar araştırması gibi işlevler yürütür. Ticari faaliyette bulunmadığı sürece kurum kazancı doğmaz; ancak çalışan istihdam edildiğinde ücret ve sosyal güvenlik yükümlülükleri işler. İrtibat bürosunun fiilen ticari faaliyet yürüttüğünün tespiti hâlinde, işyeri sayılarak vergilendirilmesi ve geçmişe dönük tarhiyat gündeme gelir; bu nedenle faaliyet sınırlarına uyulması kritiktir. Üçüncüsü Türkiye’de bir sermaye şirketi kurmak ya da mevcut şirkete iştirak etmektir: bu hâlde kurulan şirket tam mükelleftir, dünya çapındaki kazancı üzerinden vergilendirilir; yabancı ortağa yapılan kâr dağıtımında ise stopaj doğar ve çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasındaki oran uygulanabilir. Yapı seçilirken vergi yükü, kâr aktarım maliyeti ve idari yükümlülükler birlikte değerlendirilmelidir.

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları

İç mevzuata göre vergilendirme yetkisi doğsa dahi, Türkiye’nin taraf olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları uygulamayı değiştirebilir. Bu anlaşmalar, hangi gelir unsurunun hangi ülkede ve hangi oranla vergilendirileceğini belirler; iç mevzuattaki oranlardan daha düşük bir üst sınır öngörebilir ya da vergilendirme yetkisini tamamen mukim olunan ülkeye bırakabilir.

Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmek için mukimlik belgesinin ibrazı aranır: gelir elde eden kişinin, karşı ülkenin yetkili makamlarından aldığı ve o ülkede mukim olduğunu gösteren belgeyi, ödemeyi yapana sunması gerekir. Belge sunulmadığında iç mevzuattaki oranlar uygulanır; sonradan belge sunulması hâlinde fazla kesilen verginin iadesi talep edilebilir. Anlaşmalarda ayrıca işyeri kavramı özel olarak tanımlanır ve iç mevzuattan farklı ölçütler içerebilir; bu nedenle yurt dışı şirketlerin Türkiye faaliyetlerinde önce anlaşma metnine bakılması gerekir. Mukimlik ve anlaşma uygulamasını yurt dışı kazançlar ve çifte vergilendirmeyi önleme yazımızda ele aldık.

Mükellefiyet değişimi: yıl içinde yerleşmek ya da ayrılmak

Kişinin statüsü yıl içinde değişebilir: Türkiye’ye yerleşerek tam mükellef hâline gelebilir ya da Türkiye’yi terk ederek dar mükellef konumuna geçebilir. Bu geçişler, hangi gelirin hangi statüde vergilendirileceği sorusunu doğurur. Yerleşme ölçütü takvim yılı esasına dayandığından, altı aylık sürenin hangi yıl içinde dolduğu belirleyicidir; sürenin dolmasıyla o takvim yılı bakımından tam mükellefiyet doğar ve dünya çapındaki gelirler beyan kapsamına girer.

Türkiye’yi terk edenler bakımından ise kanun özel bir beyan düzeni öngörür: memleketi terk edenlerin, terk tarihinden önceki dönem gelirlerini kanunda belirtilen süre içinde beyan etmeleri gerekir. Bu, yıl sonunu beklemeden yapılan bir beyandır ve terk öncesinde vergisel ilişkinin tasfiyesini sağlar. Uygulamada en sık yaşanan sorun, yurt dışına yerleşen kişilerin Türkiye’deki mükellefiyetlerini kapatmaması ve yıllarca beyanname verilmediği gerekçesiyle ceza tahakkuk etmesidir. Bu nedenle Türkiye’den ayrılırken vergi dairesine bildirimde bulunulması, varsa işletme mükellefiyetinin kapatılması ve Türkiye’de kalan gelir getirici varlıklar bakımından yeni statüye göre yükümlülüklerin belirlenmesi gerekir. Ayrıca yeni ülkede mukim olunduğunun belgelenmesi, Türkiye’de anlaşma hükümlerinin uygulanabilmesi için gereklidir; mukimlik belgesi alınmadan yapılan ödemelerde iç mevzuat oranı uygulanır ve sonradan iade süreci işletilmek zorunda kalınır.

Yabancıların Türkiye’de sık karşılaştığı durumlar

Uygulamada en sık karşılaşılan üç durum vardır. Birincisi, Türkiye’de taşınmaz sahibi olan ve kira geliri elde eden yabancılardır: gayrimenkul Türkiye’de bulunduğundan gelir Türkiye’de elde edilmiş sayılır. Kiracının tevkifat yapmakla yükümlü olup olmadığına göre vergilendirme biçimi değişir; tevkifat yapılmayan hâllerde beyan yükümlülüğü doğar.

İkincisi, Türkiye’de taşınmaz satan yabancılardır: değer artışı kazancı hükümleri uygulanır ve kanunda öngörülen şartlarda beyan gerekir. Üçüncüsü, Türkiye’deki bir şirkete hizmet veren yurt dışı yerleşik kişilerdir: serbest meslek kazancı bakımından faaliyetin Türkiye’de icra edilip edilmediği ya da değerlendirilip değerlendirilmediği incelenir; ödemeyi yapan Türkiye’deki şirket bakımından tevkifat yükümlülüğü doğabilir. Ayrıca yurt dışından alınan hizmetlerde katma değer vergisi sorumluluğu ayrıca işler; bunu KDV tevkifatı yazımızda anlattık.

Dijital hizmetler ve yurt dışı platformlar

Yurt dışında yerleşik sağlayıcıların Türkiye’deki kullanıcılara sunduğu dijital hizmetler, klasik işyeri kavramının zorlandığı bir alandır. Fiziki bir işyeri veya daimî temsilci bulunmadan da Türkiye’den gelir elde edilebildiğinden, mevzuat bu alanda özel düzenlemeler içerir. Katma değer vergisi bakımından, Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayanlar tarafından Türkiye’de bulunan ve vergi mükellefi olmayan gerçek kişilere elektronik ortamda sunulan hizmetlerde, verginin bu hizmeti sunanlar tarafından beyan edilip ödenmesi öngörülmüştür.

Bu düzenlemenin pratik sonuçları şunlardır: yurt dışı sağlayıcı, Türkiye’de özel bir mükellefiyet tesis ettirerek elektronik ortamda beyanname verir; alıcının vergi mükellefi olduğu hâllerde ise sorumlu sıfatıyla beyan yükümlülüğü alıcıya geçer. İşletmeler bakımından kritik nokta budur: yurt dışından alınan reklam, yazılım, bulut ve abonelik hizmetlerinde alıcı işletmenin sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi beyan etmesi gerekir; bu yükümlülüğün atlanması, geçmişe dönük incelemelerde ciddi tarhiyat doğurur. Gelir vergisi cephesinde ise reklam hizmeti ödemeleri bakımından öngörülen tevkifat düzenlemesi işler; ödeme yapan tarafın kesinti yükümlülüğü bulunup bulunmadığı, hizmetin niteliğine ve ödemenin muhatabına göre belirlenir. Bu nedenle yurt dışı hizmet alımlarında sözleşmenin, hizmetin niteliğini ve tarafların vergisel statüsünü açıkça göstermesi gerekir.

Beyan, vergi kimlik numarası ve usul

Dar mükelleflerin Türkiye’de yükümlülük doğduğunda vergi kimlik numarası alması gerekir; yabancı gerçek kişiler için bu numara, mevzuatta öngörülen esaslara göre verilir. Beyan gerektiren hâllerde, kanunda öngörülen süre içinde ilgili vergi dairesine beyanname verilir. Tevkifat yoluyla vergilendirilen ve beyan gerektirmeyen kazançlar bakımından ise ayrıca beyanname verilmez.

Usul bakımından iki nokta öne çıkar. Birincisi tebligattır: Türkiye’de adresi bulunmayan mükelleflere yapılacak tebligatlarda kanunda öngörülen özel usuller uygulanır; bu nedenle Türkiye’de bir adres ya da temsilci gösterilmesi, hak kaybını önler. İkincisi temsilcidir: dar mükellefler işlemlerini Türkiye’deki bir temsilci aracılığıyla yürütebilir ve bazı hâllerde temsilcinin sorumluluğu gündeme gelir. Uyuşmazlık çıkması hâlinde ise dava yolu tam mükelleflerle aynıdır: ihbarnameye karşı süresi içinde vergi mahkemesinde iptal davası açılır. Vergi davası usulünü vergi davası usulü yazımızda ele aldık.

Bilgi değişimi ve denetim

Sınır ötesi gelirlerin tespiti, uluslararası bilgi değişimi mekanizmalarıyla giderek kolaylaşmıştır. Finansal hesap bilgilerinin otomatik değişimi kapsamında, taraf ülkelerdeki finansal kuruluşlar, mukim olmayan hesap sahiplerine ait bilgileri kendi idarelerine bildirir ve bu bilgiler karşılıklı olarak paylaşılır. Paylaşılan veriler arasında hesap bakiyesi, faiz, temettü ve benzeri gelirler yer alır. Bunun sonucu, yurt dışında tutulan varlıkların ve elde edilen gelirlerin idare tarafından bilinebilir hâle gelmesidir.

Bu çerçevede iki grup mükellef için risk doğar. Birincisi, Türkiye’de tam mükellef olduğu hâlde yurt dışı gelirlerini beyan etmeyenlerdir; bilgi değişimiyle gelen veriler beyanla karşılaştırılır ve uyumsuzluk tespit edilirse geçmişe dönük tarhiyat yapılır. İkincisi, Türkiye’de dar mükellef olduğunu düşünen ancak fiilen yerleşme ölçütünü sağlayan kişilerdir; bu hâlde statü tam mükellefiyete döner ve dünya çapındaki gelirler beyan kapsamına girer. Bu nedenle uluslararası hareketliliği olan kişilerin, hangi ülkede kaç gün kaldığını belgelemesi ve mukimlik durumunu her yıl değerlendirmesi gerekir. Seyahat kayıtları, ikamet izinleri, kira sözleşmeleri ve okul kayıtları bu değerlendirmede kullanılan tipik belgelerdir. Tespit hâlinde ise kendiliğinden beyan yollarının işletilmesi, sonradan yapılacak cezalı tarhiyata göre belirgin biçimde daha az maliyetlidir.

Vergi mahkemesi dava dilekçesi örneği

Sık sorulan sorular

Kim tam mükellef sayılır?

Türkiye’de yerleşmiş olanlar ile kanunda sayılan, yurt dışında oturan bazı Türk vatandaşları (GVK m.3).

Türkiye’de yerleşme ölçütü nedir?

İkametgâhın Türkiye’de bulunması ya da bir takvim yılında Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturmak (m.4).

Altı aydan fazla kalan herkes tam mükellef mi olur?

Hayır. Belirli ve geçici görev veya iş için gelenler ile kanunda sayılan hâllerde bulunanlar yerleşmiş sayılmaz (m.5).

Dar mükellef neyden vergilendirilir?

Yalnızca Türkiye’de elde ettiği kazanç ve iratlardan (m.6).

Kazanç Türkiye’de elde edilmiş sayılır mı?

Gelir unsuruna göre değişir; ticari kazançta işyeri veya daimî temsilci, hizmetlerde Türkiye’de icra veya değerlendirilme ölçütü aranır (m.7).

“Değerlendirme” ne demek?

Ödemenin Türkiye’de yapılması ya da yurt dışında yapılsa dahi Türkiye’de ödeyenin hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılması.

Daimî temsilci kimdir?

Hizmet veya vekâlet akdiyle bağlı olup temsil edilen nam ve hesabına ticari muamele ifasına yetkili kişi; kanunda sayılan kişiler aksi ispat edilmedikçe bu sıfatı taşır (m.8).

Kurumlarda dar mükellefiyet ölçütü nedir?

Kanuni ve iş merkezinden her ikisinin de Türkiye’de bulunmaması (KVK m.3).

Dar mükellef kurumdan nasıl vergi alınır?

İşyeri veya daimî temsilci varsa beyan esası; diğer hâllerde ödemeyi yapanlarca tevkifat (KVK m.30).

Anlaşma hükümlerinden nasıl yararlanırım?

Mukimlik belgesini ödemeyi yapana ibraz ederek; belge yoksa iç mevzuat oranı uygulanır, sonradan ibrazda iade istenebilir.

Türkiye’deki evimi kiraya verdim; vergi öder miyim?

Evet. Gayrimenkul Türkiye’de bulunduğundan gelir Türkiye’de elde edilmiş sayılır; tevkifat yoksa beyan gerekir.

Türkiye’deki taşınmazımı satarsam?

Değer artışı kazancı hükümleri uygulanır ve kanunda öngörülen şartlarda beyan yükümlülüğü doğar.

Yurt dışına yerleştim; Türkiye’deki mükellefiyetim ne olur?

Vergi dairesine bildirimde bulunulmalı ve varsa mükellefiyet kapatılmalıdır; memleketi terk edenler için kanunda özel beyan süresi öngörülmüştür.

Yurt dışından aldığım dijital hizmette KDV var mı?

Vergi mükellefi iseniz sorumlu sıfatıyla beyan yükümlülüğünüz doğar; mükellef olmayan gerçek kişilere sunulan hizmetlerde ise beyan sağlayıcıya aittir.

Şube mi şirket mi kurmalıyım?

Şube dar mükellef kurum olarak yalnızca Türkiye kazancından vergilendirilir; kurulan şirket tam mükelleftir ve kâr dağıtımında stopaj doğar. İrtibat bürosu ticari faaliyet yürütemez.

Tebligat nasıl yapılır?

Türkiye’de adresi bulunmayanlara kanunda öngörülen özel usuller uygulanır; adres veya temsilci göstermek hak kaybını önler.

Daimî temsilci ve işyeri kavramlarının kapsamı

Dar mükellef kurumların Türkiye’de ticari kazanç elde etmiş sayılması, işyeri ya da daimî temsilci bulunmasına bağlıdır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 8. maddesi, işyeri kavramı bakımından Vergi Usul Kanunu hükümlerine yollama yapar ve daimî temsilciyi tanımlar: bir hizmet veya vekâlet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya mütaaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimselerdir.

Aynı madde, kimlerin her hâlükârda daimî temsilci sayılacağını da gösterir: ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurları ile Ticaret Kanunu’nun hükümlerine göre acente durumunda bulunanlar; temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak üzere giderleri devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler; mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle satmak üzere devamlı olarak mal bulunduranlar. Bu tanımın pratik sonucu şudur: yurt dışındaki bir şirket, Türkiye’de fiziksel bir ofis açmadan da acente ya da temsilci ilişkisi nedeniyle vergisel varlık kurmuş sayılabilir. Ayrıca çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarındaki işyeri tanımı, iç mevzuattan farklı ölçütler içerebilir ve anlaşma hükmü öncelikli uygulanır. Bu nedenle Türkiye’de temsilci ya da distribütör yapısı kurulurken sözleşmenin yetki kapsamı dikkatle belirlenmelidir.

Dar mükellef kurumlarda özel beyan ve tevkifat

Dar mükellef kurumların vergilendirilmesi ağırlıklı olarak tevkifat yoluyla yapılır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesi, dar mükellefiyete tabi kurumların kanunda sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dâhil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılmasını öngörür. Kesintiye tabi ödemeler arasında serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve kanunda sayılan diğer ödemeler yer alır.

Beyan bakımından iki usul bulunur. Birincisi yıllık beyannamedir: Türkiye’de işyeri veya daimî temsilci bulunan ve bunlar aracılığıyla ticari kazanç elde eden dar mükellef kurumlar yıllık beyanname verir. İkincisi özel beyandır: Kurumlar Vergisi Kanunu, dar mükellef kurumların vergiye tabi kazancının kanunda sayılan kazanç ve iratlardan ibaret bulunması hâlinde, bu kazançların elde edilme tarihinden itibaren kanunda öngörülen süre içinde özel beyanname ile bildirilmesini düzenler; taşınmaz satışından doğan değer artışı kazancı bu usulün tipik örneğidir. Üçüncü bir konu, anlaşma hükümleridir: kesinti oranı ile anlaşmadaki azami oran karşılaştırılır ve mukimlik belgesi ibrazı hâlinde düşük oran uygulanır. Bu üç usulün hangisinin işleyeceği, kazancın türüne göre belirlenir.

Bu yazı genel bilgilendirme amaçlıdır; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.3-8, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu m.3 ve 22-30 ile çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine dayanır. Oranlar ve anlaşma hükümleri ülkeye göre değişir; somut dosyanız için Hukukçular Evi Ankara ile 0554 648 37 15 numaralı telefondan iletişime geçin.